W spółce akcyjnej ABC działa czteroosobowa rada nadzorcza. Od kwietnia 2015 r. jej członkowie mają przyznane miesięczne wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji w wysokości 500 zł.
Łącznie dla spółki jest to wydatek 2000 zł miesięcznie. Członkowie rady są obywatelami polskimi, mieszkają w Polsce, nie są pracownikami spółki ani nie są związani ze spółką umowami cywilnoprawnymi, nie prowadzą również działalności gospodarczej. Wypłaty tych wynagrodzeń należnych za kwiecień 2015 r. spółka ABC dokona 30 kwietnia 2015 r. Rokiem podatkowym spółki jest rok kalendarzowy, a VAT i zaliczki na CIT są rozliczane za okresy miesięczne. Jakie obowiązki w zakresie PIT, CIT i VAT niesie ze sobą wypłata tego wynagrodzenia? A jakie w zakresie składek?
ROZWIĄZANIE
O obowiązkach podatkowych w tym przypadku pisaliśmy szerzej w dodatku Podatki i Księgowość nr 75 z 20 kwietnia 2015 r.
Jeśli umowa spółki, uchwała bądź statut przewidują wynagrodzenie dla członka rady nadzorczej a jego miejsce zamieszkania jest na terytorium Polski, to płatnik ma dodatkowe obowiązki w zakresie składek na ubezpieczenia społeczne.
Nowe zasady
Zmiana przepisów w zakresie objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem emerytalnym i rentowym członków rad nadzorczych wymusiła na płatnikach składek dodatkowe obowiązki, o ile wypłacają wynagrodzenie członkom organu nadzoru. Przepisy sprzed nowelizacji nie dzieliły członków rad nadzorczych ze względu na otrzymywanie wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji. Nakazywały zgłaszanie wyłącznie do ubezpieczenia zdrowotnego wszystkich zamieszkujących na terenie Polski członków rad nadzorczych. Obecnie obowiązek zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych istnieje wyłącznie wobec członków organów nadzoru, którzy z tytułu pełnienia funkcji otrzymują wynagrodzenie. Obowiązek zgłoszenia do ubezpieczenia zdrowotnego pozostał bez zmian.
Wobec tego jeśli statut spółdzielni, umowa spółki czy uchwała zgromadzenia wspólników określają wysokość wynagrodzenia dla członka rady nadzorczej, to będzie ono podstawą składek na ubezpieczenia społeczne, a osobę powołaną do organu nadzoru należy zgłosić do ubezpieczeń emerytalnych i rentowych w ustawowym terminie. Jeśli członek rady nadzorczej wykonuje swoją funkcję bez wynagrodzenia, to na płatniku ciąży wyłącznie obowiązek zgłoszenia do ubezpieczenia zdrowotnego.
Przyjmując, że w omawianym przypadku wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji przyznano członkom rady od 1 kwietnia 2015 r., to płatnik miał 7 dni na zgłoszenie czterech osób do ubezpieczenia z kodem 2241. ZUS różnicuje kody zgłoszenia z uwagi na pobieranie lub niepobieranie wynagrodzenia. [tabela 1]
Jeśli członek rady dopiero od pewnego momentu ma przyznane wynagrodzenie, to należy go zgłosić na druku ZUS ZUA od dnia przyznania wynagrodzenia i z kodem 2241, ale uprzednio wyrejestrować na druku ZUS ZWUA z kodem 2240. Jeśli wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji zostało przyznane do pewnego czasu i po tym terminie nie przysługuje, mimo że osoba nadal zasiada w radzie nadzorczej, to należy wyrejestrować ją z kodem 2241 oraz zgłosić z kodem 2240.
Bez ubezpieczenia chorobowego
Płatnik zgłasza członka rady nadzorczej do ubezpieczeń emerytalnego, rentowego, wypadkowego i zdrowotnego. Mimo obowiązku ubezpieczeń nie zgłasza się członka rady do ubezpieczenia chorobowego, zatem w przypadku choroby lub wypadku członek rady nie ma prawa do świadczeń z tego tytułu. Można domniemywać, że ustawodawca chciał zwiększyć wpływy do budżetu z tytułu składek, ale nie był zainteresowany wypłacaniem świadczeń szerszej grupie ubezpieczonych. Jest też wysoce prawdopodobne, że członkowie rad nadzorczych będą zainteresowani opłacaniem składki na ubezpieczenie chorobowe, zwłaszcza ci, dla których jest to jedyne źródło przychodów. Skoro zostali pozbawieni części wynagrodzenia (albowiem część składek finansują z wynagrodzenia, czyli otrzymają na rękę mniej niż dotychczas), to przypuszczalnie zechcą mieć z tego tytułu przywilej w postaci płatnego chorobowego. Szczególnie dlatego, że składka na ubezpieczenie chorobowe w porównaniu ze składką na ubezpieczenie emerytalne jest czterokrotnie niższa, a przywileje z tego tytułu mogą przynieść dużo pożytku osobie ubezpieczonej. Można spodziewać się więc wniosku do Trybunału Konstytucyjnego w tej sprawie.
Podstawa wymiaru
W przypadku członków rad nadzorczych podstawę wymiaru składek ustala się identycznie jak dla innych ubezpieczonych, czyli jest to przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskiwany z działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powoływania. W powyższym przykładzie przychodem każdego członka rady nadzorczej będzie kwota 500 zł miesięcznie. Bardzo ważna jest data wypłaty – jeśli wynagrodzenie będzie wypłacone 30 kwietnia 2015 r., to stanie się ono przychodem w kwietniu, jednak jeśli z jakiegoś powodu wypłata nastąpi w maju, to przychód powstanie w miesiącu następnym, czyli w maju. Jest to istotne z uwagi na sporządzenie miesięcznego raportu do ZUS, ponieważ wypłata w kwietniu 2015 r. oznacza raport RCA za kwiecień z kwotą podstawy wymiaru w wysokości 500 zł, wypłata zaś w maju – raport RCA za kwiecień z zerową podstawą wymiaru.
Skoro podstawę wymiaru składek stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy pamiętać, że nie wszystkie należności są opodatkowane. Wobec czego dokonując wypłaty na rzecz członka rady nadzorczej, należy sprawdzić, czy ta należność nie mieści się w katalogu wyłączeń z opodatkowania, jaki znajduje się w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (na przykład diety i należności za czas podróży służbowej do wysokości określonej odrębnymi przepisami).
Koszt szkolenia członka rady nadzorczej, który pobiera wynagrodzenie z tego tytułu, będzie np. przychodem podlegającym oskładkowaniu, czyli powstanie obowiązek opłacenia przez członka rady oraz przez płatnika odpowiedniej części składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz ewentualnie na Fundusz Pracy. Co ciekawe – koszt szkolenia osoby, która funkcję członka rady wykonuje bez wynagrodzenia, nie jest objęty obowiązkowymi ubezpieczeniami emerytalnym i rentowym, ponieważ do grupy ubezpieczonych ustawodawca zaliczył podmiot, czyli osobę, a nie przedmiot oskładkowania, czyli świadczenie rzeczowe, jakim jest pokrycie kosztów szkolenia.
Jakie obciążenia
Składkę na ubezpieczenie emerytalne finansują w równych częściach płatnik i ubezpieczony. W praktyce oznacza to, że spółdzielnia, spółka prawa handlowego lub inny podmiot, który jest płatnikiem dla członków swojej rady nadzorczej, musi zapłacić z własnych środków 9,76 proc. składki na ubezpieczenie emerytalne i tyle samo pobrać z wynagrodzenia członka rady. Analogicznie będzie ze składką rentową, przy czym płatnik dopłaca 6,5 proc. podstawy z własnych środków a ubezpieczonemu oblicza i pobiera 1,5 proc. z wynagrodzenia. Tak jak innych ubezpieczonych, także członków rad nadzorczych obowiązuje limit 30-krotności rocznej podstawy wymiaru składek, którego przekroczenie w danym roku kalendarzowym oznacza zwolnienie z opłacania składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe do końca danego roku. Limit na 2015 rok wynosi 118 770 zł.
Składkę zdrowotną w całości finansuje ubezpieczony, czyli członek rady, natomiast składki wypadkową i na Fundusz Pracy opłaca płatnik, czyli spółka, spółdzielnia etc. Należy dodać, że członkowie rad nadzorczych podlegają obowiązkowi opłacenia składek na Fundusz Pracy, o ile spełnione będą warunki określone przepisami ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, czyli ich miesięczne wynagrodzenie będzie równe wynagrodzeniu minimalnemu lub wyższe. Nie opłaca się natomiast składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych ani na Fundusz Emerytur Pomostowych.
Skoro wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka organu nadzoru jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, to mają do niego zastosowanie ogólne przepisy o podatku dochodowym. Wobec powyższego zaliczkę na podatek dochodowy oblicza się według skali podatkowej oraz przy zastosowaniu podstawowych kosztów uzyskania. Przychód pomniejsza się o składki na ubezpieczenia społeczne, a obliczony podatek pomniejsza się o 7,75 proc. składki na ubezpieczenie zdrowotne. Zaliczkę podatku wykazuje się na rocznym PIT-4 oraz opłaca do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu jej pobrania. Nie stosuje się ulgi podatkowej ani podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż te są należne wyłącznie pracownikom. Z początkiem roku należy przekazać członkowi rady nadzorczej informację PIT-11 za rok poprzedni oraz wykazać przychody z tytułu pełnienia funkcji jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. W omawianym przypadku można zastosować zasady ogólne, zatem od miesięcznego wynagrodzenia każdego członka rady należy odliczyć koszty uzyskania, obliczyć i pobrać składki i zaliczkę na podatek. [tabela 2]
Konsekwencje zmian
Dla płatnika zmiana przepisów niewątpliwie spowodowała rozszerzenie zakresu obowiązków, zwłaszcza dodatkową biurokrację związaną ze zgłoszeniem oraz miesięcznym i rocznym rozliczeniem członków rad nadzorczych. Poza tym zwiększy obciążenia składkowe, gdyż część obowiązkowych składek płatnik ma obowiązek zapłacić z własnych środków.
Tabela 1. Kody zgłoszenia

Tabela 2. Rozliczenie

Podstawa prawna
Ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 121).
Rozporządzenie ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. z 1998 r. nr 161, poz. 1106 ze zm.).