Czynność prawna a usługa
Po definicję umowy-zlecenia należy sięgnąć do art. 734 par. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: k.c.). Wynika z niej, że przedmiotem prawdziwej umowy-zlecenia jest dokonanie czynności prawnej.
Art. 734 par. 1 kodeksu cywilnego: Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.
Stronami umowy-zlecenia są:
● zleceniodawca, czyli ten, kto daje zlecenie – jego świadczenie sprowadza się zazwyczaj do zapłaty za świadczenie.
● zleceniobiorca, czyli ten, kto bierze zlecenie – jego świadczenie polega na wykonaniu określonej usługi.
W praktyce jednak regulacje dotyczące umowy-zlecenia stosuje się domyślnie do umów o świadczenie usług. Mówi zresztą o tym wprost art. 750 k.c., zgodnie z którym do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Jeżeli zatem jakaś umowa doczekała się regulacji prawnej (tak jest np. w przypadku umowy o pracę i umowy o dzieło), to nie stosuje się do niej przepisów o zleceniu. Z tego też powodu wyeliminowanie umów-zleceń ze stosunków pracy jest nie do końca możliwa. Regulacja o zleceniu jest bowiem domyślna dla wszystkich umów o świadczenie usług.
Umowa-zlecenie może być odpłatna lub nieodpłatna. Z art. 735 k.c. wynika, że jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Jeżeli nie ma obowiązującej taryfy, a nie umówiono się na wysokość wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy.
Ustawa z 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 847) nie zabrania zawarcia umowy-zlecenia bez wypowiedzenia. Co prawda z jej art. 8a ust. 1 wynika, że w przypadku umów-zleceń i umów o świadczenie usług uregulowanych odpowiednio w art. 734 i 750 k.c. wynagrodzenie powinno być ustalone w umowie w taki sposób, aby jego wysokość za każdą godzinę wykonania zlecenia lub świadczenia usług nie była niższa niż wysokość minimalnej stawki godzinowej (13,70 zł w 2018 r.), ale przepis ten nie zawiera wymogu ustalania wynagrodzenia.
W jakiej formie
Przepisy nie określają szczególnej formy zawierania umowy-zlecenia. W efekcie umowa ta może być zawarta w dowolny sposób, nawet ustnie. Nie dotyczy to umów zawieranych z cudzoziemcami (brak formy pisemnej skutecznie uniemożliwia im bowiem np. załatwienie formalności związanych z legalizacją zatrudnienia).
Przyjęło się, że zleceniobiorca wystawia rachunek w formie pisemnej (papierowy rachunek z podpisem zleceniobiorcy). Okazuje się jednak, że, po pierwsze, rachunek wcale nie jest wymagany. Jest to po prostu dokument rozliczeniowy, który można zastąpić innym dokumentem, np. w rodzaju listy płac. Po drugie, rachunek nie musi być podpisywany, a tym samym może być po prostu przesłany e-mailem przez zleceniobiorcę. Rachunek w wersji elektronicznej bez podpisu spełnia bowiem wymogi przewidziane dla formy dokumentowej czynności prawnej w rozumieniu art. 772 k.c. Dodatkowo w katalogu danych, jakie powinny się znaleźć na rachunku, nie ma obecnie podpisu – zob. par. 14 rozporządzenia ministra finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 5, poz. 1373 ze zm.). Wymóg taki był przed 11 marca 2011 r., ale został zniesiony przez ustawodawcę.
Śmieciowy charakter
Umowy-zlecenia często są deprecjonowane przez nazywanie ich umowami śmieciowymi (zazwyczaj takich określeń używają politycy i związkowcy). Nazwa ta jednak jest całkowicie nieuzasadniona. To nie umowa jest śmieciowa, tylko co najwyżej jej warunki. Jeżeli zleceniobiorca wykonuje swoje usługi za minimalną stawkę, to faktycznie możemy mówić o umowie śmieciowej. Jeżeli jednak stawka za godzinę pracy wynosiłaby np. 500 zł, nikt nie nazwałby takiej umowy śmieciową. Fakt, że w przypadku zlecenia czasem nie opłaca się składek społecznych, również nie przesądza o śmieciowym charakterze umowy. Zleceniobiorcy bardzo często wybierają bowiem taką formę współpracy, żeby właśnie uniknąć składek (można ich uniknąć w przypadku zbiegu tytułów ubezpieczeniowych). ZUS nie cieszy się bowiem dużym zaufaniem obywateli – wielu z nich zrezygnowałoby z opłacania składek, jeżeli tylko mieliby taką możliwość.
Mimo że politycy deprecjonują umowy-zlecenia i chcą doprowadzić wręcz do ich likwidacji (przecieki z prac komisji kodyfikacyjnej prawa pracy ewidentnie na to wskazują), to równocześnie zmuszają niektóre grupy zawodowe do przechodzenia na umowy śmieciowe. Przykładem są menedżerowie spółek publicznych (komunalnych), którzy w myśl przepisów ustawy z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. poz. 1202 ze zm.) zmuszeni zostali do przechodzenia na kontrakty menedżerskie, które w praktyce stanowią szczególny przypadek umowy-zlecenia (jest to umowa o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy o zlecenia). W efekcie kadra zarządzająca spółek z udziałem Skarbu Państwa lub samorządu funkcjonuje obecnie w ramach śmieciówek, ale dostaje takie wynagrodzenie, że nie stanowi to większego problemu.
Zlecenie a dzieło...
Granica między dziełem a zleceniem jest płynna. W myśl art. 627 k.c. przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia.
Największą różnicę między umowami stanowią składki ZUS. W przypadku zlecenia składki co do zasady się opłaca (co najmniej zdrowotną) – wyjątkiem są jednak uczniowie i studenci do lat 26. Z kolei dzieło co do zasady nie podlega składkom ZUS (nawet zdrowotnej), chyba że umowa jest zawarta z własnym pracodawcą lub wykonywana na jego rzecz. Płynne granice między zakresami obu umów oznaczają, że z jednej strony płatnikom zdarza się zawierać dzieła tam, gdzie nie ma rezultatu, a organ rentowy podczas kontroli potrafi podważyć nawet oczywiste przypadki umowy o dzieło.
...albo stosunek pracy
Zgodnie z art. 22 par. 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 108 ze zm.; dalej: k.p.) przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.
Niewątpliwie umowa o pracę daje większą ochronę zatrudnionemu – określa chociażby maksymalny czas pracy i minimalne wynagrodzenie. Jest ona jednak jednocześnie (zbyt) mocno sformalizowana. Dlatego też wiele podmiotów woli zawierać umowy cywilnoprawne. Aby to utrudnić, ustawodawca wprowadził zasadę, że zatrudnienie w warunkach przewidzianych dla stosunku pracy jest zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy, bez względu na nazwę zawartej przez strony umowy. Dodatkowo wyraźnie zapisał, że nie jest dopuszczalne zastąpienie umowy o pracę umową cywilnoprawną przy zachowaniu warunków wykonywania pracy przewidzianych dla stosunku pracy. Wnioskując z przeciwieństwa – umowy-zlecenia są w pełni dopuszczalne i mogą zastępować stosunek pracy, jeżeli będą zawierane na innych warunkach.
Mimo kategorycznych zapisów k.p. nagminnie posługujemy się zwrotami typu „pracownik zatrudniony na zleceniu”. Stosowanie takiej semantyki jest jednak niebezpieczne. Pracownik może być zatrudniony na podstawie umowy o pracę, mianowania, powołania, wyboru lub spółdzielczego stosunku pracy. Wykonawca umowy-zlecenia zaś to zleceniobiorca i takiej nazwy należy używać.
Tworząc umowy-zlecenia, należy unikać rozwiązań rodem z k.p., w tym przede wszystkim nie wolno gwarantować zleceniobiorcy prawa do urlopu (totalnym kuriozum jest zagwarantowanie zleceniobiorcy prawa do urlopu na warunkach i w trybie określonym przepisami k.p.). Jednocześnie nikt nie jest w stanie pracować non stop – zleceniobiorca też potrzebuje czasem wolnego (żeby odpocząć lub załatwić prywatne sprawy). Najczęściej rozwiązuje się to w sposób nieformalny (zleceniodawca ewidencjonuje nieobecności zleceniobiorcy w wewnętrznej, tajnej ewidencji), ale zdarza się też, że zapisuje się w umowie klauzule np. o treści: „W przepadku niemożności świadczenia usług przez okres ... dni w roku, nie więcej niż ... dni w miesiącu, rachunki miesięczne zleceniobiorcy nie ulegają zmniejszeniu”.
Są natomiast wzory, które można bezkarnie czerpać z prawa pracy. Po pierwsze, podróże służbowe. Co prawda nie wynika to wprost z przepisów, ale w podróży może być także zleceniobiorca. Nie ma w tym przypadku obowiązku wypłaty diet ani zwrotu kosztów, ale zleceniodawca może rozliczać podróże zleceniobiorców na zasadach identycznych jak w przypadku pracowników. Po części wniosek taki można wyprowadzić z przepisów podatkowo-ubezpieczeniowych. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz par. 2 ust. 1 pkt 15 i par. 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949) świadczenia z tytułu podróży zleceniobiorców wolne są od podatku i składek ZUS. Między podróżującym pracownikiem i podróżującym zleceniobiorcą istnieje jednak olbrzymia różnica. W przypadku pracownika pracodawca ma bowiem obowiązek wypłaty diet i dokonywania zwrotu kosztów. W przypadku zleceniobiorcy jest jedynie taka możliwość. Najlepiej, jak wynika ona wprost z umowy-zlecenia, ale dopuszczalne jest także np. wprowadzenie regulaminu podróży służbowych, z którego wynikać będą zasady ich odbywania. Dobrowolny charakter świadczeń powoduje, że zleceniodawca może wybrać, jakie świadczenia chce wypłacać. Może zatem ograniczyć się wyłącznie do zwrotu kosztów przejazdów/dojazdów i noclegów, a diet nie wypłacać.
Po drugie, chodzi o świadczenia związane z bezpieczeństwem i higieną pracy. W myśl art. 304 par. 1 k.p. pracodawca jest zobowiązany zapewnić bezpieczne i higieniczne warunki pracy osobom fizycznym wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę, a także osobom prowadzącym w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę na własny rachunek działalność gospodarczą. Przepis ten odsyła do art. 207 par. 2 k.p., gdzie już w pkt 1 zapisany został obowiązek organizowania pracy w sposób zapewniający bezpieczne i higieniczne warunki pracy.
Z art. 304 par. 1 k.p. wynikają dwie kwestie. Po pierwsze, że zleceniobiorca wykonuje pracę w ramach swojej umowy. Ustawodawca używa bowiem zwrotu „osoba wykonująca pracę na innej podstawie niż stosunek pracy”, a tym samym pod pojęciem tym kryją się przede wszystkim zleceniobiorcy. Po drugie, że zleceniobiorca powinien mieć zapewnione bezpieczne i higieniczne warunki pracy.
Z kolei art. 3041 k.p. stwierdza, że obowiązki, o których mowa w art. 211 k.p., w zakresie określonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę ciążą również na osobach fizycznych wykonujących pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę, a także na osobach prowadzących na własny rachunek działalność gospodarczą, w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę. W art. 211 k.p. ustawodawca wymienia zaś podstawowe obowiązki pracownika w zakresie bhp, m.in. szkolenia bhp i świadczenia medycyny pracy (w tym badania wstępne, okresowe i kontrolne). [RAMKA]
Bez dowodów
W tym miejscu warto jednak podkreślić, że w przypadku zleceniobiorców przepisy – inaczej niż u pracowników – nie mówią o tym, że badania powinny być robione w godzinach pracy na koszt podmiotu organizującego pracę. W efekcie strony umowy mogą się umówić, że koszty takich badań obciążają zleceniobiorcę (lub inną osobę objętą dyspozycją art. 304–3041 k.p.). Możliwe jest także sfinansowanie takich świadczeń przez podmiot organizujący pracę – taki sposób finansowania jest zresztą bardziej uzasadniony od strony logicznej. Skoro bowiem mamy do czynienia z podmiotem organizującym pracę, a warunkiem jej wykonywania są badania lekarskie, to w praktyce należy uznać, że badania te są kosztem organizacji pracy. Stąd też u pracowników jest wyraźnie zapisane, że koszty te finansuje pracodawca. Dobrowolny charakter finansowania kosztów badań przez zleceniodawcę nie ma wpływu na podleganie składkom. Wciąż bowiem mamy do czynienia ze świadczeniami bhp wynikającymi z odrębnych przepisów. Warunkiem wyłączenia jest bowiem istnienie podstawy prawnej nakazującej finansowanie świadczeń. ZUS jednak potrafi podważać zwolnienie od składek w przypadku świadczeń medycznych na rzecz zleceniobiorców (zob. np. decyzja nr 288 z 22 lipca 2013 r., znak DI/100000/451/910/2013), ale jest to stanowisko nieuzasadnione ani prawnie, ani logicznie.
Zatrudnienie w ramach zlecenia
Skoro umowa-zlecenie to umowa, na mocy której jest wykonywana praca, zasadne jest uznanie, że w wyniku zawarcia takiej umowy dochodzi do zatrudnienia zleceniobiorcy w ramach umowy cywilnoprawnej. Okazuje się, że od strony prawnej używanie zwrotu „zatrudnienie” wobec zleceniobiorcy może budzić uzasadnione wątpliwości. Przykładowo zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 i 43 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1065 ze zm.), ilekroć w ustawie tej jest mowa:
1) o innej pracy zarobkowej – oznacza to wykonywanie pracy lub świadczenie usług na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym umowy agencyjnej, umowy-zlecenia, umowy o dzieło albo w okresie członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej, spółdzielni kółek rolniczych lub spółdzielni usług rolniczych;
2) o zatrudnieniu – oznacza to wykonywanie pracy na podstawie stosunku pracy, stosunku służbowego oraz umowy o pracę nakładczą.
Niestety stwierdzenie „powierzenie innej pracy zarobkowej” jest za długie, żeby go swobodnie używać. Dlatego też wszyscy mówią o zawieraniu umów-zleceń lub o zatrudnieniu zleceniobiorcy, mimo że nie jest to do końca zgodne z ustawą o promocji zatrudnienia.
Wykonywanie pracy najemnej
Mimo że przepisy k.p. wymagają wyraźnego rozróżnienia umów-zleceń i umów o pracę, w niektórych innych przepisach zleceniodawca i pracownik są zaliczani do jednej grupy. Na gruncie ubezpieczeń europejskich kluczowe są dwa pojęcia – pracy najemnej oraz działalności na własny rachunek. Zgodnie z art. 1 lit. a i b rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.Urz. UE z 2004 r. L 166, s. 1 ze zm.) do celów stosowania niniejszego rozporządzenia:
1) określenie „praca najemna” oznacza wszelką pracę lub sytuację równoważną, traktowaną jako taką do celów stosowania ustawodawstwa w zakresie zabezpieczenia społecznego państwa członkowskiego, w którym taka praca lub sytuacja równoważna ma miejsce – na gruncie polskich przepisów zlecenie podlega składkom na zasadach zbliżonych do stosunku pracy, a tym samym zlecenie mieści się w zakresie pracy najemnej;
2) określenie „działalność na własny rachunek” oznacza wszelką pracę lub sytuację równoważną, traktowaną jako taką do celów ustawodawstwa w zakresie zabezpieczenia społecznego państwa członkowskiego, w którym taka praca lub sytuacja równoważna ma miejsce.
Nie zmienia to faktu, że w myśl art. 6 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1778 ze zm.; dalej: u.s.u.s.) – umowa-zlecenia i umowa o pracę to odrębne tytuły ubezpieczeniowe.
A jednak zleceniobiorca to pracownik?
W niektórych przepisach ustawodawca wprost zalicza zleceniobiorców do pracowników. Zgodnie z art. 25a ustawy z 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 360 ze zm.) pracownik tymczasowy może np. wykonywać pracę tymczasową na podstawie przepisów prawa cywilnego (w praktyce oznacza to umowę-zlecenie). Do zleceniobiorcy znajdującego się w takiej sytuacji stosuje się znaczną część przepisów o pracy tymczasowej. W efekcie, zawierając umowę-zlecenie na pracę tymczasową, trzeba to zrobić na warunkach umowy o pracę, co jest zakazane w k.p., ale równocześnie dopuszczone przepisami o pracy tymczasowej.
Z kolei z art. 2 pkt 6 ustawy z 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2213 ze zm.) wynika, że pracownikiem ochrony jest osoba wykonującą zadania ochrony. Brak jakiegokolwiek ograniczenia w tym zakresie powoduje, że nie ma znaczenia umowa łącząca pracownika ochrony z agencją. W efekcie przez pracownika ochrony rozumie się także zleceniobiorcę wykonującego zadania ochrony.
Zleceniobiorca jest pracownikiem także w rozumieniu art. 10 ustawy z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1256 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem pracownikiem jest osoba fizyczna, która pozostaje z pracodawcą w stosunku pracy lub jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę nakładczą albo wykonuje pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy-zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo wykonuje pracę zarobkową na podstawie innej niż stosunek pracy na rzecz pracodawcy będącego rolniczą spółdzielnią produkcyjną, spółdzielnią kółek rolniczych lub inną spółdzielnią zajmującą się produkcją rolną - jeżeli z tego tytułu podlega obowiązkowi ubezpieczeń emerytalnego i rentowych, z wyjątkiem pomocy domowej zatrudnionej przez osobę fizyczną.
Na szczególną uwagę zasługuje w tym zakresie art. 8 ust. 2a u.s.u.s., zgodnie z którym za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy-zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy. Z kolei w art. 18 ust. 1a u.s.u.s. ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że w przypadku ubezpieczonych, o których mowa w art. 8 ust. 2a u.s.u.s., w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe uwzględnia się również przychód z tytułu umowy agencyjnej, umowy-zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia albo umowy o dzieło. [SCHEMAT]
Kiedy płatnik rozlicza składki do ZUS
Pracodawca powinien rozliczać składki na ubezpieczenia społeczne (a w konsekwencji także inne składki opłacane do ZUS) od wynagrodzenia i innych przychodów wypłacanych danej osobie, jeżeli spełnione są następujące warunki:
pracownik A jest zatrudniony w ramach stosunku pracy w danym podmiocie X,
równolegle do stosunku pracy A wykonuje umowę cywilnoprawną (umowę o dzieło, zlecenie lub umowę o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy o zleceniu) na rzecz podmiotu Y,
Zleceniobiorcy zostali zrównani z pracownikami także w zakresie wyłączeń z podstawy wymiaru składek ZUS. Zgodnie z par. 5 ust. 2 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949) przepisy par. 2–4 rozporządzenia stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek:
1) członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i spółdzielni kółek rolniczych;
2) osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy-zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia;
3) członków rad nadzorczych wynagradzanych z tytułu pełnienia tej funkcji.
Jak to jest w podatku dochodowym
W zakresie PIT stosunek pracy i umowa-zlecenie to dwa odrębne źródła przychodów. Przychody ze stosunku pracy zostały określone w art. 12 u.p.d.o.f. Z kolei przychody z umowy-zlecenia zaliczone zostały do działalności wykonywanej osobiście (art. 13 u.p.d.o.f.), ale tylko w przypadku, gdy są one uzyskiwane wyłącznie od:
a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością.
W efekcie umowa-zlecenie wykonywana na rzecz osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami generuje przychody z innych źródeł w rozumieniu art. 20 u.p.d.o.f., a w przypadku, gdy takie usługi są wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, należy uznać, że podatnik po prostu wykonuje działalność gospodarczą, nawet jeśli nie dokonał stosownych zgłoszeń. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. na użytek tej ustawy przez działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 u.p.d.o.f.
Więcej problemów jest na gruncie przepisów międzynarodowych. Gdy próbujemy przypisać stosowną regulację modelowej konwencji OECD, do wyboru mamy dwa przepisy. Umowa-zlecenie może być bowiem zaliczona do działalności o samodzielnym charakterze lub do pracy najemnej. Przykładowo w przypadku Ukrainy będą to odpowiednio art. 14 i 15 konwencji między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie 12 stycznia 1993 r. (Dz.U. z 1994 r. nr 63, poz. 269 ze zm.).
Artykuł 14 mówi o dochodach z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze – podlegają one opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania, chyba że podatnik dysponuje zwykle stałą placówką w drugim umawiającym się państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje on taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce. Z kolei art. 15 obu umów stanowi, że płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie (w naszym przypadku: odpowiednio w Niemczech lub na Ukrainie) osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w Polsce. Jeżeli praca jest tu wykonywana, to osiągane z niej wynagrodzenie może być opodatkowane w Polsce.
W zależności od tego, czy uznamy, że umowy-zlecenia dotyczy art. 14 czy art. 15 modelowej konwencji OECD, inaczej kształtują się obowiązki podatkowe w Polsce. Zastosowanie art. 14 oznacza w połączeniu z certyfikatem rezydencji możliwość niepobrania podatku w Polsce. Z kolei zastosowanie art. 15 oznacza konieczność zapłaty podatku w Polsce (na zasadzie ryczałtu lub według zasad ogólnych).
Bardziej uzasadnione jest uznanie, że zlecenie jest formą wykonywania pracy najemnej – wprost wynika to chociażby z przepisów ustawy o promocji zatrudnienia. Istotne jest przy tym, że określenie „najemny” oznacza, zgodnie ze słownikiem języka polskiego, wykonywany za określoną zapłatą, a tym samym jest to zwrot bliskoznaczny do pojęcia „zarobkowy”. Zlecenie zaś to forma wykonywania pracy zarobkowej.
Tymczasem jednak organy podatkowe coraz częściej wskazują, że zlecenie to działalność o samodzielnym charakterze. W zasadzie za art. 14 przemawia jedynie to, że na gruncie polskich przepisów zlecenie jest zaliczone do działalności wykonywanej osobiście, co organy podatkowe utożsamiają z samodzielnością.
Wbrew pozorom utożsamianie obu tych pojęć należy uznać za błędne. Umowa-zlecenie stanowi działalność wykonywaną osobiście, ale trudno jest ją uznać za działalność samodzielną. Zleceniobiorca zazwyczaj nie ma decydującego wpływu na wykonywanie umowy. Zleceniodawcy wydają zleceniobiorcom polecenia, kontrolują sposób wykonywania umowy. Ponoszą także odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonanie umowy. Działalność samodzielna oznacza bowiem też odpowiedzialność za to, co się robi. Podatnik działa w takim przypadku na zasadach zbliżonych do przedsiębiorcy i sam odpowiada za swoje działania i zaniechania. Tymczasem w przypadku umowy-zlecenia to z reguły zleceniodawca odpowiada wobec osób trzecich za wykonanie umowy (zob. art. 429–430 k.c.). Oczywiście zdarzają się zleceniobiorcy, którzy działają samodzielnie, ale nie jest to skutkiem zawartej umowy, tylko wynika z rodzaju świadczonych usług. Mówiąc obrazowo, uznanie, że murarz na budowie wykonuje działalność samodzielną, jest pozbawione logiki. Jednocześnie inżynier niewątpliwie wykonuje działalność samodzielną.
Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że zlecenie nie jest działalność samodzielną, jest to, że w art. 14 modelowej konwencji OECD jest wyjątek od zasady w postaci dysponowania stałą placówką w drugim państwie – raczej trudno byłoby sobie wyobrazić zwykłego zleceniobiorcę z taką placówką.
Zgodnie ze słownikiem języka polskiego:
Samodzielny – dający sobie radę, niepotrzebujący pomocy, ale także powstały bez czyjejś pomocy, czyjegoś wpływu, wykonany niezależnie przez kogoś, mogący decydować o sobie,
Wykonywany osobiście – wykonywany przez siebie (we własnej osobie), bez korzystania z niczyjego pośrednictwa.
Gdy zleceniobiorca jest przedsiębiorcą
Umowa-zlecenie budzi problemy nie tylko na styku ze stosunkiem pracy, lecz także z działalnością gospodarczą. Jako umowa o świadczenie usług ma ona zastosowanie zarówno w przypadku działalności gospodarczej, jak i poza nią.
Okazuje się, że Sąd Najwyższy zaczął stosować wykładnię, zgodnie z którą osoba świadcząca usługi w ramach działalności gospodarczej jest zleceniobiorcą dla celów ZUS. W wyroku z 27 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I UK 182/16) SN uznał, że w przypadku lekarza, który z inną przychodnią zawarł umowę jako prowadzący działalność gospodarczą, ale na jej podstawie nadal świadczy usługi na rzecz szpitala pracodawcy, pracodawca powinien opłacać składki ZUS. W podobnym duchu wypowiedział się także w dwóch wyrokach z 21 września 2017 r. (sygn. akt I UK 370/16 i sygn. akt I UK 383/16). Wiele wskazuje zatem, że SN dąży do zbudowania jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie. Problem jednak w tym, że stanowisko SN nie znajduje głębszego uzasadnienia prawnego.
Spór sprowadza się do tego, czy świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej mieści się w dyspozycji art. 750 k.c., to znaczy, czy należy stosować przepisy o zleceniu. Od strony cywilistycznej odpowiedź musi być twierdząca. Usługi mogą być świadczone w ramach działalności gospodarczej lub poza nią – w obu przypadkach dochodzi do zawarcia umowy (chociażby ustnej) i świadczenia usług (sprzedaż towarów pomijamy). W efekcie oczywiste jest, że od strony cywilistycznej do umów o świadczenie usług zawartych w ramach działalności gospodarczej stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.
Przepisy dotyczące PIT i składek do ZUS należą jednak do innych gałęzi prawa (odpowiednio prawa podatkowego i ubezpieczeniowego) i nie można bezkrytycznie kopiować rozwiązań. Jeżeli uznamy, że do świadczących usługi przedsiębiorców stosuje się odpowiednio przepisy podatkowo-ubezpieczeniowe w zakresie regulującym umowy-zlecenia, dojdziemy do absurdu – przedsiębiorca nie będzie bowiem mógł sam się rozliczyć z urzędem skarbowym i ZUS, co jest przecież istotą działalności gospodarczej od strony fiskalnej. Podkreślenia przy tym wymaga, że w zakresie PIT płatnikiem nie są osoby fizyczne niewykonujące działalności gospodarczej (art. 13 pkt 8 i art. 41 ust. 1 ustawy o PIT). Brak takiego wyłączenia w zakresie ZUS oznacza, że składki za przedsiębiorcę powinien rozliczać każdy, kto skorzysta z jego usług.
Dodatkowo trzeba podkreślić, że w zakresie składek ZUS obowiązują tytuły ubezpieczeniowe. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5 u.s.u.s. do osób ubezpieczonych zalicza się m.in. osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są:
1) osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy-zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, zwanymi przez ustawodawcę „zleceniobiorcami”;
2) osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność oraz osobami z nimi współpracującymi.
Za osobę prowadzącą taką działalność uważa się m.in. osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie przepisów o działalności gospodarczej lub innych przepisów szczególnych (art. 8 ust. 6 pkt 1 u.s.u.s.), a więc także np. lekarza/przedsiębiorcę – zob. art. 16 ust. 1 u.s.u.s.
Powyższe oznacza, że wykonywanie umów-zleceń (w tym umów o świadczenie usług) i wykonywanie działalności gospodarczej to dwa odrębne tytuły ubezpieczeniowe. Tym samym na użytek składek ZUS należy uznać, że umowa-zlecenie (w tym umowa o świadczenie usług) i umowa wykonywana w ramach działalności gospodarczej (B2B) to dwie różne umowy wykonywane przez dwa różne podmioty (odpowiednio – zleceniobiorcę i przedsiębiorcę).
Za wręcz niedopuszczalną należy uznać interpretację, zgodnie z którą umowa B2B raz będzie zleceniem (na użytek art. 8 ust. 2a u.s.u.s.), a raz będzie inną umową (art. 6 ust. 1 pkt 4–5 u.s.u.s.). Przyjęcie, że dla celów naliczania składek umowa B2B jest umową, do której stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o zleceniu, skutkowałoby uznaniem, iż działalność gospodarcza nie jest samodzielnym tytułem ubezpieczeniowym, a nabywca usług świadczonych przez przedsiębiorcę jest płatnikiem składek. Abstrahując od wszystkiego, byłoby to złamanie zasad swobody działalności gospodarczej i nierówne traktowanie podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji (sprzedawca towarów samodzielnie rozliczałby składki na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej, a sprzedawca usług byłby rozliczany przez nabywcę na zasadach przewidzianych dla umów-zleceń).
Kolejny problem na styku zlecenia i działalności gospodarczej dotyczy tego, czy można te same czynności wykonywać w ramach działalności gospodarczej i równolegle do niej – w ramach umowy-zlecenia zawartej poza tą działalnością. Często można się spotkać z poglądem, że jest to niedopuszczalne. Tymczasem okazuje się, że nie ma przepisu zakazującego takiego postępowania, a co nie jest zakazane, jest dozwolone. Zwolennicy zakazu powołują się zazwyczaj na art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym płatnicy nie są zobowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 u.p.d.o.f. (w tym zlecenia), jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Przepis ten jednak niczego nie zabrania, a jedynie określa skutki złożenia oświadczenia przez zleceniobiorcę.
Należy jednak uczciwie zauważyć, że łączenie działalności gospodarczej i umów cywilnoprawnych poza działalnością w tym samym przedmiocie nie jest do końca bezpieczne, przede wszystkim z uwagi na koszty uzyskania. Zleceniobiorca ma bowiem prawo do kosztów w wysokości 20 proc. przychodów, niezależnie od poniesionych wydatków. Jeśli jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą w tym samym przedmiocie i otrzymał fakturę, to może pojawić się pokusa, żeby odliczyć w ramach działalności udokumentowane wydatki, co w praktyce oznacza zawyżenie kosztu.
Trzeba także pamiętać, że ustawodawca stworzył odrębną definicję działalności gospodarczej na użytek VAT. W myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Jednocześnie na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu VAT nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 u.p.d.o.f. (w tym umowa-zlecenie), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Zapis powyższy jest dość kuriozalny, a zarazem bardzo niebezpieczny. Warunki wyłączenia z VAT zostały bowiem napisane w specyficzny sposób.
TABELA. Kiedy osoby wykonujące umowy cywilnoprawne nie płacą podatku VAT
Warunki
Komentarz
między stronami istnieją więzy prawne
Skoro jest zawarta umowa, to jak może nie być więzów prawnych (?).
więzy te tworzą stosunek prawny
W praktyce każdy węzeł prawny tworzy stosunek prawny.
określone są zasady wykonywania umowy
Umowa polega właśnie na tym (!).
określone jest wynagrodzenie
Kontrakt menedżerski w praktyce zawsze jest odpłatny; podobnie jest z innymi umowami cywilnoprawnymi (czasem można spotkać nieodpłatną umowę-zlecenie).
zlecający wykonanie czynności ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich
Ten warunek wywołuje najwięcej problemów, więc warto przyjrzeć mu się bliżej.
Powyższe powoduje, że sytuacja osób wykonujących umowy cywilnoprawne może być różnie interpretowana. W odniesieniu do menedżerów minister rozwoju i finansów wydał interpretację ogólną z 6 października 2017 r. (nr PT3.810L11.2017), z której wynika, że menedżer nie musi być VAT-owcem. Minister w powyższej interpretacji ustosunkował się m.in. do kwestii odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich: „Warunek ten będzie spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności”. Szczególnie to drugie zdanie jest istotne. Minister bowiem wyraźnie stwierdził, że nawet w przypadku braku zapisu w umowie dotyczącego odpowiedzialności, menedżer nie będzie zobowiązany do opłacania podatku VAT. ⒸⓅ
A zatem: kim jest zleceniobiorca?
Zleceniobiorca znajduje się w dość niejednoznacznej sytuacji prawnej. Mimo popularnego charakteru umowy brak jest spójnego podejścia. Z jednej strony mamy w k.p. całkowity zakaz zawierania umów-zleceń na warunkach umowy o pracę, a z drugiej – w wielu innych przepisach zleceniobiorca jest zrównany z pracownikiem lub nawet jest zaliczany do pracowników. Organy podatkowe są skłonne, wbrew logice, zaliczać zlecenia do działalności o samodzielnym charakterze zamiast do umowy o pracę najemną, czyli zarobkową, a ZUS i sądy mają problem z rozróżnieniem tego, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy z umową-zleceniem.
Uwzględniając dodatkowo przepisy o minimalnym wynagrodzeniu oraz o zbiegach tytułów ubezpieczeniowych, obsługa umów-zleceń może nastręczyć wielu problemów. Mimo wszystko jednak umowy-zlecenia stanowią ważny element polskiego prawa. Ich likwidacja wcale nie będzie taka łatwa. Przepisy o zleceniu stosuje się bowiem domyślnie do umów o świadczenie usług. Jeżeli ustawodawca zdecyduje się na zastąpienie zlecenia jakąś formą stosunku pracy, rodzi się pytanie, jak należało będzie traktować inne umowy – absurdem będzie uznanie, że mamy do czynienia ze stosunkiem pracy. Co więcej, wiele osób świadomie wybiera umowę-zlecenie jako podstawę świadczenia usług, a robi to przede wszystkim z uwagi na stosunek prawny o luźniejszym charakterze niż stosunek pracy. Z jednej strony, uwzględniając często specjalistyczny charakter świadczonych usług i odpowiednie do tego charakteru wynagrodzenie, nie powinno się nazywać umowy-zlecenia śmieciową. Z drugiej strony umowy-zlecenia są często nadużywane, a zasadność ich zawierania jest znikoma (oczywiście poza chęcią obejścia stosunku pracy).
Paweł Ziółkowski, ekspert w zakresie prawa pracy i podatków