Sposobów na ich rozliczenie mamy kilka, bo zagadką jest rozumienie zwrotu „dzień pobytu” i ustalenie, czy to dzień, czy doba za granicą. Pole do interpretacji jest tak duże, że niezbędne są dodatkowe wyjaśnienia. Bez nich i kwoty do wypłaty, i ostateczny koszt pracodawcy będą znacząco różne.
Ustawa z 28 lipca 2023 r. o delegowaniu kierowców w transporcie drogowym (Dz.U. poz. 1523) zmieniła znacząco zasady obliczania wynagrodzenia w przypadku kierowców wykonujących przewozy międzynarodowe, czego dotyczy cały nowy rozdział 3b dodany do ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1473, ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1523; dalej: u.c.k.). Jest to już kolejna zmiana w tym zakresie. Wdrażając przepisy tzw. pakietu mobilności, ustawodawca w Polsce dodał bowiem od 2 lutego 2022 r. art. 21b u.c.k., z którego wynikało, że:
- kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 kodeksu pracy oraz
- do ww. kierowcy stosuje się w zakresie ustalania podstawy wymiaru:
– podatku dochodowego od osób fizycznych – przepisy dotyczące osób zatrudnionych w kraju i przebywających czasowo za granicą, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;
– składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe – przepisy wydane na podstawie art. 21 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych dotyczące pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców.
Zwolnienie podatkowe obejmowało część przychodów kierowców i było ustalane za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy w kwocie odpowiadającej 30 proc. diety zagranicznej przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej.
Z kolei w przypadku składek ZUS stosowano w tym zakresie wyłączenie z par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia MPiPS z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 728). Powyższy wyjątek dotyczył kierowców, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Podobnie jak przy zwolnieniu podatkowym wyłączenie obejmowało każdy dzień pobytu za granicą i z tego tytułu odliczana od przychodu była równowartość diety zagranicznej przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W tym przypadku obowiązywała jednak dolna granica, bo ustalony ostatecznie przychód do oskładkowania nie mógł być niższy od kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia ustalonego, zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.
Biorąc pod uwagę specyfikę transportu drogowego, zastosowanie do niego ogólnych wyłączeń dotyczących pracowników delegowanych nie sprawdziło się, bo wiele wątpliwości i trudności wiąże się z charakterem pracy kierowców. W jednym dniu mogą być w dwóch–trzech państwach, co powoduje, że w skali miesiąca rozliczenie ich podróży jest karkołomne, bo musi ono następować w kawałkach w różnych kwotach w zależności od wysokości diety zagranicznej.
Zmiana od 19 sierpnia
Pierwsza zasada nie uległa zmianie, bo regułę z art. 21b ust. 1 u.c.k przeniesiono do art. 26f ust. 1 i nadal mamy wprost regulację, że kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej.
Nowe wyłączenie w zakresie podstawy wymiaru składek ujęto z kolei w art. 26g u.c.k., z którego wynika, że w przypadku kierowców wykonujących zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych, których miesięczny przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, w skład przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne nie wchodzi kwota stanowiąca równowartość 60 euro za każdy dzień pobytu za granicą, z zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód nie będzie niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia. W praktyce można więc stwierdzić, że zmieniła się kwota odliczenia od podstawy wymiaru składek, ale nie zasada jego ustalania.
W przypadku podstawy opodatkowania dodano z kolei nowe wyłączenie w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie pkt 23d, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku pracy otrzymane przez kierowcę z tytułu wykonywania międzynarodowych przewozów drogowych w wysokości stanowiącej równowartość 20 euro za każdy dzień pobytu kierowcy za granicą, przy czym dni pobytu za granicą ustala się zgodnie z ustawą o czasie pracy kierowców.
Co to oznacza w praktyce
Zmiany wprowadzone od 19 sierpnia br. są korzystne dla kierowców oraz firm transportowych, bo spowodowały one większe kwoty wynagrodzeń netto, czyli wypłacanych kierowcom, oraz mniejsze koszty pracodawcy, co wynika z tego, że wyższe kwoty wirtualnych diet odliczanych od przychodu pozwalają odprowadzić niższe składki ZUS oraz niższy PIT, co przekłada się wprost zarówno na wynagrodzenie kierowcy, jak i koszty płacowe pracodawcy (tzw. kwota brutto-brutto).
Zmiany są znaczące, gdyż przykładowo wcześniej dieta w Niemczech wynosiła 49 euro, a we Francji 55 euro, a teraz za wszystkie kraje jest odliczane jednakowo 60 euro. Odpowiedź na pytanie, jakie to będą oszczędności dla pracodawcy, zależy od sposobu wykonywanych rozliczeń w firmie transportowej, bo część firm rozlicza się z kierowcami w kwotach netto. W przypadku wynagrodzenia ustalonego w kwotach netto na zmianach zyskuje tylko pracodawca, a przy kwotach brutto zyskuje i kierowca, i pracodawca. Zmniejszenie kosztów w przypadku wynagrodzenia netto ustalonego z kierowcami oscyluje najczęściej w granicach od 50–500 zł/mc/kierowcę.
Co istotne, zmiany w wirtualnych dietach to nie tylko wyższa stawka, lecz także nowe sposoby naliczania diet. Do nowelizacji u.c.k. diety wirtualne były naliczane na zasadach delegacji zagranicznych określonych w rozporządzeniu ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. poz. 167; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1481. Diety były naliczane więc podczas pobytu za granicą według podziału:
- za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
- za niepełną dobę podróży zagranicznej:
a) do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety,
b) ponad 8 do 12 godzin – przysługuje 50 proc. diety,
c) ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.
Jako dobę zgodnie z definicją z art. 8 ust. 1 ustawy rozumiano kolejne 24 godziny w tym przypadku od wyjazdu za granicę.
Wątpliwości w rozliczeniu…
W znowelizowanej u.c.k. nie znajdziemy odwołania do stosowania przywołanego wcześniej rozporządzenia o podróżach służbowych. Oznacza to, że aby ustalić, w jaki sposób poprawnie naliczyć tzw. wirtualną dietę, należy się wczytać w tekst ustawy. W ustawie pojawiają się dwa pojęcia: naliczanie wirtualnych diet za każdy dzień pobytu za granicą oraz okres pobytu za granicą. Niestety w jej przepisach zabrakło wyjaśnienia tych terminów, co powoduje duże pole do interpretacji i różnych sposobów ustalania wirtualnych diet. W praktyce pojawia się dyskusja, jak liczyć dzień pobytu i czy stare zasady powinny zostać utrzymane w mocy? Niekoniecznie, bo w ustawie pojawił się nowy art. 26h, zgodnie z którym do dni pobytu za granicą nie zalicza się dni urlopu wypoczynkowego, okresu przebywania na zwolnieniu lekarskim z powodu choroby czy okresu korzystania z urlopu bezpłatnego. Natomiast gdy okres pobytu za granicą jest krótszy niż 12 godzin, to kwoty pomniejszające podstawę opodatkowania ulegają zmniejszeniu do: jednej trzeciej w przypadku pobytu do 8 godzin lub jednej drugiej w przypadku pobytu ponad 8 do 12 godzin. Powstaje tylko pytanie, czy tę regułę można zastosować do pobytu trwającego 5 dni i kilka lub kilkanaście godzin? Tym razem przepis odnosi się bowiem tylko do pobytu za granicą trwającego w godzinach, a nie do dób pobytu.
Przyjęcie różnego rozumienia terminów „pobyt za granicą” i „dzień pobytu za granicą” spowoduje znaczące różnice płacowe, dlatego wydaje się, że w tym zakresie firmy transportowe powinny wystąpić o indywidualne interpretacje podatkowe i dotyczące podstawy wymiaru składek ZUS.
Wyliczenia można wykonać na trzy sposoby…
Poniżej przedstawiamy trzy sposoby naliczania wirtualnych diet:
1. Rozliczanie według zasad delegacji zagranicznych: liczymy zgodnie z zasadami rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, odcinki zagraniczne są naliczane od wyjazdu z Polski do momentu powrotu jako kolejne doby 24-godzinne od momentu przekroczenia granicy.
2. Rozliczanie w każdym dniu kalendarzowym osobno: liczymy w dniach kalendarzowych (0.00–24.00), sumując wszystkie odcinki:
– jeśli w danym dniu kalendarzowym było mniej niż 8 godzin lub równe 8 godzinom to jedna trzecia diety (z 60 i z 20 euro);
– jeśli w danym dniu kalendarzowym było więcej niż 8 godzin, ale mniej niż 12 godzin lub równe 12 godzinom, to jedna druga diety (z 60 i z 20 euro);
– jeśli w danym dniu kalendarzowym było więcej niż 12 godzin, to cała dieta (z 60 i z 20 euro).
3. Rozliczanie według pobytu za granicą i w dniach kalendarzowych: liczymy w dniach kalendarzowych (0.00–24.00) z rozróżnieniem, ile trwał odcinek zagraniczny (cały pobyt za granicą):
– pobyt za granicą dłuższy niż 12 godzin:
w każdym dniu kalendarzowym, który obejmuje pobyt za granicą, pełna dieta;
– pobyt za granicą krótszy niż 12 godzin:
w każdym dniu kalendarzowym, który obejmuje pobyt za granicą krótszy niż 12 godzin, ale dłuższy lub równy 8 godzinom, liczymy jedną drugą diety;
– pobyt za granicą krótszy niż 8 godzin:
w każdym dniu kalendarzowym, który obejmuje pobyt za granicą krótszy niż 8 godzin, liczymy jedną trzecią diety.
Jeżeli dany dzień kalendarzowy obejmuje więcej niż 1 pobyt poniżej 12 godzin lub 8 godzin, to sumujemy kwoty za te odcinki, ale maksymalnie 1 dieta za 1 dzień kalendarzowy.
Warto także sprawdzić, jaki wpływ na konkretne ilości naliczonych tzw. wirtualnych diet będzie miał każdy z tych sposobów.
Podsumowanie
Analizując podane przykłady, możemy zauważyć, że różnice w ilości naliczonych diet mogą być znaczne. Końcowa wartość wirtualnej diety odpowiada za naliczenie wynagrodzenia kierowcy netto oraz brutto (w zależności od ustaleń danej firmy transportowej), a także wpływa na końcowy koszt pracodawcy. Wprowadzone zmiany w u.c.k. i brak dokładnego wyjaśnienia terminów mogą powodować spore wyzwanie dla firm transportowych w zakresie prawidłowego rozliczenia. Niestety w obecnej sytuacji bez dodatkowych wyjaśnień/wytycznych pole do interpretacji jest bardzo duże, co może wpływać na różne sposoby rozliczeń w firmach.
Czytając jednak literalnie nowe przepisy, wydaje się, że należy przyjąć ostatnią metodę jako prawidłową, choć jest ona najkorzystniejsza płacowo dla firm transportowych, gdyż powstają najwyższe kwoty do odliczenia od podstaw opodatkowania oraz składek. Pierwsza metoda jest jednak trudna do obrony, gdy weźmie się pod uwagę wprost wyłączenie zastosowania przepisów o podróżach służbowych, które wyraźnie przyjęto w art. 26f ust. 1 u.c.k. Skoro nie ma podróży służbowej, to czemu jej reguły mają być zastosowane przy obliczaniu wynagrodzenia? Druga metoda jest wątpliwa ze względu na brzmienie art. 26h ust. 2 u.c.k., w którym specjalna zasada pomniejszania kwoty tzw. wirtualnej diety dotyczy pobytu za granicą, a nie niepełnej doby takiego pobytu, a więc wydaje się, że tutaj chodzi o pobyty zagraniczne trwające poniżej 24 godzin.
Dlatego wygrywa metoda trzecia, najmniej korzysta dla ZUS i służb skarbowych, bo pozwalająca na największe odliczenia od podstawy opodatkowania i podstawy wymiaru składek ZUS, ale wynikająca z literalnej wykładni nowych przepisów. Poza tym pamiętajmy, że wprowadzanie nowej instytucji prawnej powinno mieć nowy sens, a więc nie da się zastosować starych zasad rozliczeń po zmianie stanu prawnego. Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca racjonalny, posługując się raz terminem „dzień pobytu za granicą”, a w innym przepisie terminem „okres pobytu za granicą”, chciał zróżnicować te pojęcia.
Redakcja DGP zwróciła się do Ministerstwa Infrastruktury o zajęcie stanowiska w sprawie. ©℗
/>
/>
/>