Jak po nowemu liczyć wynagrodzenie delegowanych kierowców? Są wątpliwości

Choć zmiany w tych rozliczeniach weszły w życie 19 sierpnia, to wydaje się zasadne stosować je do całego przychodu za ten miesiąc. Z uwagi na niepełne przepisy przejściowe pojawiły się jednak głosy przeciwne.

Zasady wynagradzania kierowców wykonujących międzynarodowe przewozy drogowe

Ustawa z 28 lipca 2023 r. o delegowaniu kierowców w transporcie drogowym (Dz.U. poz. 1523; dalej: ustawa) wprowadziła zmiany do ustawy o czasie pracy kierowców, dodając do niej cały nowy rozdział 3b „Zasady wynagradzania kierowców wykonujących międzynarodowe przewozy drogowe”. Obowiązuje on od 19 sierpnia 2023 r., a główna modyfikacja dotyczy obliczania wynagrodzenia kierowców i wynika z art. 26g, który dotyczy jedynie kierowców wykonujących zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych, jeśli jednocześnie ich przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie. Zgodnie z tym przepisem wyłączone z podstawy wymiaru składek są:

• kwota stanowiąca równowartość 60 euro za każdy dzień pobytu za granicą, z zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia;
• należności stanowiące zwrot równowartości poniesionych przez kierowcę kosztów:

– noclegu, o którym mowa w art. 8 ust. 8 rozporządzenia (WE) nr 561/2006,

– podróży do miejsca rozpoczęcia międzynarodowego przewozu drogowego środkami transportu innymi niż pojazd będący w dyspozycji pracodawcy lub podmiotu, na rzecz którego kierowca wykonuje międzynarodowy przewóz drogowy,

– niezbędnych udokumentowanych wydatków określonych lub uznanych przez pracodawcę lub podmiot, na rzecz którego kierowca wykonuje międzynarodowy przewóz drogowy, odpowiednio do uzasadnionych potrzeb w wysokości nieprzekraczającej kwoty wydatków faktycznie poniesionych i udokumentowanych przez kierowcę,

– korzystania z urządzeń sanitarnych, określonych na podstawie średnich nieudokumentowanych kosztów takich usług oferowanych w ogólnodostępnych miejscach obsługi podróżnych w państwach, w których kierowca wykonuje zadania służbowe.

Powyższy przepis zastępuje w przypadku kierowców dotychczas stosowane ogólne wyłączenie z podstawy wymiaru składek ZUS, wynikające z par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 728). Zgodnie z powyższym przepisem w przypadku, gdy przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie ustalone zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, można od podstawy wymiaru składek ZUS odliczyć za każdy dzień pobytu za granicą równowartość diety przysługującej z tytułu podróży zagranicznej pracownikowi sfery budżetowej. Powszechnie posługujemy się w tym zakresie pojęciem wirtualnej diety. Zmiana jest więc korzystna dla kierowców, gdyż w przepisach wprowadzonych od 19 sierpnia 2023 r. przyjęto jednolitą stawkę wirtualnej diety wynoszącą zawsze 60 euro (dotychczas stawki wahały się w Europie od 40 do 56 euro), co jest jednocześnie ułatwieniem dla pracodawców przy naliczaniu wynagrodzeń, gdyż nie muszą dokonywać już odliczeń według stawek diet obowiązujących w poszczególnych państwach, co nie było łatwym zadaniem, zwłaszcza przy przewozach do kilku państw w skali miesiąca. ©℗

Nowe zwolnienie

Na podstawie art. 38 ustawy zmieniono także art. 21 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1617; dalej: ustawa o PIT), dodając do niego nowe zwolnienie podatkowe jako punkt 23d. Zwolnienie to obejmuje:

• przychody ze stosunku pracy oraz umowy zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, otrzymane przez kierowcę z tytułu wykonywania międzynarodowych przewozów drogowych na podstawie tego stosunku lub tej umowy, w wysokości stanowiącej równowartość 20 euro za każdy dzień pobytu kierowcy za granicą, przy czym dni pobytu za granicą ustala się zgodnie z ustawą z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców, oraz
• zwrot kosztów analogicznych, jak wynikające z nowego art. 26g, które zostały wymienione powyżej.

Również w tym zakresie następuje zmiana kwoty zwolnionej od opodatkowania, która dotychczas wynikała z art. 21 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wynosiła 30 proc. przysługującej diety zagranicznej, a teraz jest to stała kwota wynosząca 20 euro, czyli 1/3 nowej stawki wirtualnej diety przewidzianej w art. 26g.

Przepisy przejściowe

W ustawie zawarto jeden przepis intertemporalny dotyczący kwestii podatkowych, czyli zmian wprowadzonych w ustawie o PIT. Zgodnie z art. 48 ustawy przepisy art. 38 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia wejścia w życie ustawy. Nie ma jednak żadnego przepisu przejściowego do przepisów dodawanych do ustawy o czasie pracy kierowców, a tam jest teraz uregulowana kwestia podstawy wymiaru składek ZUS. A zatem mimo że od 19 sierpnia br. uległa zmianie zarówno kwestia zwolnień podatkowych, jak i wyłączeń z podstawy wymiaru składek, to nie uregulowano obu zagadnień w jednakowy sposób w przepisach przejściowych. Czy to jednak coś oznacza w praktyce?

Wydaje się, że nie, bo przychód podatkowy z tytułu stosunku pracy powstaje w chwili wypłaty, a ta następuje za cały sierpień na koniec sierpnia lub na początku września. W praktyce więc przychód podatkowy za cały sierpień powstaje w tym samym momencie i nie można mówić o odrębnym przychodzie za okres 1–18 sierpnia i odrębnym za okres 19–31 sierpnia. Powyższe wynika z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty – niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przychód z umowy o pracę i umowy zlecenia powstaje na zasadzie kasowej, czyli z chwilą wypłaty lub postawienia wynagrodzenia do dyspozycji pracownika (zleceniobiorcy) – co wprost wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Z kolei w przypadku składek na ubezpieczenia społeczne przychód został zdefiniowany w art. 4 pkt 9 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1230; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1429) i jest to przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Tak więc również na gruncie ubezpieczeń społecznych przychód (podstawa do obliczenia składek) powstaje w chwili wypłaty, czyli za cały miesiąc, co przemawia za całościowym potraktowaniem sierpnia i ustaleniem kwoty do opodatkowania oraz podstawy składek ZUS według zmienionych przepisów.

Co więcej, za takim podejściem przemawiała dotychczasowa praktyka oraz podejście ZUS i organów podatkowych. Przykładowo gdy zmianie ulegają stawki podatku dochodowego, to wynagrodzenie za grudzień wypłacane na początku stycznia jest objęte stawkami obowiązującymi w okresie, w którym wypłacane jest wynagrodzenie (styczeń), a nie w okresie, za który wynagrodzenie to jest wypłacane (grudzień). Taka sama zasada powinna obowiązywać także w przypadku wypłaty wynagrodzenia za sierpień, gdy w trakcie miesiąca zmieniono zasady obliczania podstawy opodatkowania i podstawy wymiaru składek ZUS.

Niestety zdania ekspertów w tym zakresie są podzielone i część z nich stoi na stanowisku, że miesiąc sierpień należy policzyć dwojako, czyli częściowo według starych, a częściowo według nowych przepisów. Działanie to budzi wątpliwości i wydaje się, że niezbędne będą w tym zakresie oficjalne stanowiska urzędowe (DGP wystąpił do Ministerstwa Infrastruktury o zajęcie stanowiska w tej sprawie – przyp. red.), przy czym pracodawcy, aby się zabezpieczyć, mogą także występować o indywidualne interpretacje podatkowe i dotyczące podstawy składek ZUS. W przykładzie na str. C1 przedstawiliśmy wyliczenia według dwóch wariantów, aby pokazać różnice w sytuacji pracownika oraz pracodawcy. ©℗