Konieczność pracy zdalnej, czasem brak bezpośredniego dostępu do niektórych dokumentów powodują, że księgowi muszą być bardziej czujni i wrażliwi na ryzyka związane z możliwością pomyłek lub innych nieprawidłowości w sprawozdaniu. Muszą zweryfikować, czy zawiera ono informacje rzetelnie oddające obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wynik finansowy jednostki. W tym roku jest to szczególnie trudne, dlatego że oprócz rutynowych zdarzeń w 2020 r. wszystkie jednostki zostały dotknięte skutkami COVID-19 i muszą efekty tych zdarzeń właściwie pokazać w swoich sprawozdaniach – nie tylko finansowym, lecz także sprawozdaniu z działalności. Bez zmian pozostaje to, że należy je przygotować zgodnie z aktualnymi regulacjami prawnymi, które dają możliwość wyboru szczegółowości prezentacji, zasad wyceny, ale narzucają odpowiednią formę techniczną. Księgowi stają więc przed wymogami formalnymi, ale też tymi o charakterze techniczno-informatycznym.
Sprawozdania muszą mieć odpowiednie struktury informatyczne i prawidłowe przyporządkowania dodawanych pozycji w sprawozdaniu. Konieczne zatem jest sprawdzenie nie tylko poprawności wyceny aktywów i pasywów, ustalenia przychodów i kosztów, lecz także sposobu ich prezentacji według poszczególnych załączników. To dużo wyzwań, ale w tym roku znowu ze względu na przesunięcie terminu czasu jest zdecydowanie więcej. Być może niektóre jednostki pospieszyły się i mają już sporządzenie sprawozdania za sobą, warto jednak, aby sprawdziły, czy nie należy pewnych elementów poprawić.
Sprawozdanie finansowe ma jako całość prezentować obraz jednostki. Każdy z jego elementów przygotowywany przez jednostkę uwypukla pewien aspekt działalności. Należy zatem sprawdzić, czy dane są spójne – szczególnie ważne jest to w kontekście zgodności informacji dodatkowej z danymi bilansu czy rachunku zysków i strat. Bilans skupia się na pokazaniu jednostki w sposób statyczny, bo jest to stan aktywów i źródeł finansowania na dzień bilansowy. Pozostałe elementy ‒ rachunek zysków i strat, rachunek przepływów pieniężnych i zestawienie zmian w kapitale własnym ‒ pokazują zmiany, jakie miały miejsce w czasie okresu sprawozdawczego. Rachunek zysków i strat (dalej: RZiS), który jest obowiązkowy dla wszystkich jednostek, ukazuje przychody i koszty według związku z podstawową działalnością jednostki. Z kolei rachunek przepływów pieniężnych, który jest sporządzany tylko przez niektóre podmioty (podobnie zresztą jak zestawienie zmian w kapitale własnym), zwraca uwagę na źródła uzyskiwania wpływów środków pieniężnych i kierunki ich wydatkowania, sygnalizuje kierunki działalności jednostki w kolejnych okresach, jest źródłem informacji, czy podmiot jest zdolny do pozyskiwania pieniędzy w ramach działalności operacyjnej (a powinien) i jak jest postrzegany przez kapitałodawców (banki, pożyczkodawców, leasingodawców, właścicieli itp.)
Żadnego z tych elementów nie można odczytywać w oderwaniu od bilansu. Dane w tych częściach sprawozdania uzupełniają statyczny bilans w wybranym aspekcie, ale też ich interpretacja nie może być przeprowadzona w oderwaniu od danych o pozostałych aktywach i pasywach. Nie można też oczywiście zapomnieć o konieczności uzupełnienia danych w „Dodatkowych notach i objaśnieniach”. Tam zawarte informacje wskazują bardziej szczegółowo, jaka jest struktura przedstawianych np. w RZIS pozycji czy jakie czynniki wpłynęły na tę wartość.
Przypomnieć oczywiście należy, że jeśli po sporządzeniu (i podpisaniu) sprawozdania zostaną ujawnione fakty i okoliczności, które powinny się w nim znaleźć, to należy je zmienić. Takimi faktami mogą być błędy, ale też ‒ co szczególnie ważne w czasach kryzysu ‒ może zostać podjęta decyzja o zaprzestaniu działalności przez jednostkę do końca 2021 r. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; dalej: u.r.), ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego. Jeśli założenia kontynuacji działalności nie można przyjąć, to sprawozdanie należy sporządzić zgodnie z art. 29 u.r. Dodać też należy, że art. 54 u.r. zwraca uwagę, że jeśli po sporządzeniu sprawozdania założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, to powinna ona odpowiednio zmienić sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy.
Musimy pamiętać, że sprawozdanie finansowe to trudny proces odpowiedniego zastosowania zasad rachunkowości i przepisów prawa bilansowego. Przy tym nie tylko ustawa o rachunkowości determinuje sposób ujmowania skutków zdarzeń gospodarczych. Księgowi nie mogą zapomnieć także o przepisach prawa podatkowego, kodeksie spółek handlowych. Niektóre regulacje u.r. są dość lakoniczne, ich uzupełnieniem są krajowe standardy rachunkowości i stanowiska Komisji Standardów Rachunkowości. Można i warto z nich korzystać, tym bardziej że przy sporządzaniu sprawozdania za 2020 r. mamy możliwość stosowania tylko wybranych KSR (zgodnie ze znowelizowanym od 2019 r. KSR 7). Regulacje te podpowiadają, jak prawidłowo stosować zasady wyceny tak istotnych dla każdej jednostki pozycji jak zapasy czy należności i zobowiązania wynikające z transakcji z kontrahentami. Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego jednostki, która w szczególny sposób została dotknięta skutkami pandemii, warto wykorzystać rekomendacje przygotowane przez Komitet Standardów Rachunkowości.

1. sprawdzenie załącznika

Metody ujmowania i wyceny są wybierane w ramach polityki rachunkowości jednostki. Możliwych jest wiele różnych rozwiązań, a o wyborze tych najbardziej adekwatnych do specyfiki działalności jednostki decyduje jej kierownik. Natomiast o tym, co jest kluczowe technicznie dla prezentacji w sprawozdaniu, czyli według którego załącznika do u.r. jest ono przygotowywane, już nie. Trzeba więc sprawdzić, czy w danej jednostce możliwa była zmiana załącznika i zastosowanie innego niż załącznik nr 1.
Przedsiębiorstwa mogą bowiem wybierać między załącznikami nr 1, 4 i 5. Załączniki różnią się nie tylko zakresem informacji w nich zawartymi, lecz także tym, kto i kiedy może podjąć decyzję o ich wyborze. Organem uprawnionym do podjęcia takiej decyzji jest ten organ, który zatwierdza sprawozdanie finansowe. Należy tu zwrócić uwagę na dwie bardzo istotne kwestie:
  • czy uchwała (decyzja) o sporządzaniu sprawozdania uproszczonego może być podjęta,
  • jakie uproszczenia sprawozdawcze zostały wybrane przez organ zatwierdzający.
Najczęściej całe sprawozdanie finansowe jest sporządzane według układów z jednego załącznika, ale u.r. tego nie wymaga. Możliwa jest zatem sytuacja, gdy np. bilans i rachunek zysków i strat jest sporządzany według załącznika nr 5, a informacja dodatkowa według załącznika nr 1. Dlatego bardzo ważne jest, aby uchwała (decyzja) organu uprawnionego do zatwierdzania sprawozdania precyzyjnie wskazywała, z jakich uproszczeń jednostka korzysta. Niewskazanie uproszczenia polegającego np. na rezygnacji ze sporządzania rachunku przepływów pieniężnych w przypadku mikro i małych jednostek może spowodować, że jeśli jednostka poddaje sprawozdanie badaniu przez biegłego rewidenta, to będzie musiała ten element przygotować. Mimo że intencja przyjęcia uproszczeń była inna.
Zmiana terminów
Zgodnie z komunikatem Ministerstwa Finansów wzięto pod uwagę trudną i dynamiczną sytuację związaną z COVID-19 i podjęto decyzję o przedłużeniu terminów na sporządzenie sprawozdań finansowych dla:
  • jednostek sektora prywatnego oraz organizacji non profit ‒ o trzy miesiące,
  • jednostek sektora finansów publicznych ‒ o miesiąc.
Rozporządzenie w tej sprawie jest na końcowym etapie procesu legislacyjnego. ©℗
Organ uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego nie jest zobligowany do skorzystania ze wszystkich uproszczeń. Uchwała może np. przewidywać, że bilans będzie sporządzany przez jednostkę małą według załącznika nr 1, ale rachunek zysków i strat według załącznika nr 5. Organ w tym wypadku nie musi wskazywać w uchwale, że rezygnuje ze sporządzania rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym. Oczywiście najczęściej wybierane są opcje „korzystamy z wszelkich uproszczeń”, ale to nie jest wymóg ustawy i wnikliwie należy przeanalizować, jaka była treść uchwały lub postanowienia organu uprawnionego do zatwierdzania sprawozdania finansowego.
Rada: Przed przygotowaniem sprawozdania księgowi powinni sprawdzić, czy w uchwale (decyzji) o uproszczeniach sprawozdawczych są wskazane wszystkie przepisy wskazujące na uproszczenia, z których jednostka ma skorzystać.
Oczywiście, jeśli organ uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego nie podejmie decyzji o korzystaniu z uproszczeń przy sporządzaniu sprawozdania, to jednostka korzysta z załącznika nr 1. Ustawa o rachunkowości nie przewiduje konkretnego terminu na podjęcie decyzji – uchwały lub postanowienia o wyborze załącznika 4 lub 5. Powinno być to dokonane przed sporządzeniem sprawozdania.
Wybór uproszczeń jest możliwy, gdy jednostka spełnia kryteria formalne uprawniające ją do przygotowania sprawozdania w uproszczonej formie.
Należy zwrócić uwagę, że załączniki 4, 5 i 1 różnią się zarówno szczegółowością danych dotyczących poszczególnych rodzajów aktywów, pasywów, przychodów i kosztów, jak też (a może w niektórych wypadkach przede wszystkim) koniecznością identyfikacji i prezentacji danych dotyczących jednostek powiązanych. Jeśli według załącznika nr 1 będzie przygotowane sprawozdanie lub choćby jeden z jego elementów, to konieczne jest posiadanie informacji z ksiąg rachunkowych o transakcjach (i ich skutkach) pomiędzy jednostkami powiązanymi.
Także jednostki, które mają obowiązek poddać sprawozdanie finansowe badaniu przez biegłego rewidenta, mogą skorzystać z załącznika nr 4 (spółki akcyjne) lub załącznika nr 5 (spółki akcyjne oraz podmioty przekraczające progi wskazane w art. 64 ust. 1 pkt 4 u.r.). Sprawozdanie takie nie zawiera wtedy (jeśli jest taka decyzja organu zatwierdzającego) rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym. I to mimo że art. 45 ust. 3 u.r. wskazuje: „Sprawozdanie finansowe jednostek określonych w art. 64 ust. 1, podlegające corocznemu badaniu, obejmuje ponadto zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym, a w przypadku funduszy inwestycyjnych ‒ zestawienie zmian w aktywach netto, oraz rachunek przepływów pieniężnych (…)”.
Oczywiście nie wszystkie jednostki spełniające warunki wskazane w art. 3 ust. 1a lub 1b u.r. (dla jednostek mikro) oraz w art. 3 ust. 1c lub 1d u.r. (dla jednostek małych) mogą korzystać z prostszych wersji sprawozdań, czyli załączników nr 4 i 5. W art. 3 ust. 1e u.r. zostały wskazane podmioty, którym tego nie wolno robić. Są to m.in.:
  • emitenci papierów wartościowych dopuszczonych, emitenci zamierzający ubiegać się lub ubiegający się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
  • emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu w alternatywnym systemie obrotu,
  • krajowe instytucje płatnicze,
  • instytucje pieniądza elektronicznego,
  • jednostki sektora finansów publicznych, a więc np. instytuty naukowe, instytucje kultury, uczelnie publiczne, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, samorządowe zakłady budżetowe czy jednostki budżetowe,
  • organizacje non profit, w tym te, które prowadzą działalność gospodarczą, m.in. stowarzyszenia, fundacje, koła gospodyń wiejskich.
Katalog podmiotów, które mogą skorzystać z uproszczeń dla jednostek mikro, został wskazany w art. 3 ust. 1a i 1b u.r. Warunkiem skorzystania z uproszczeń jest wskazująca na wybrane rozwiązania decyzja organu zatwierdzającego w sprawie sporządzania sprawozdania finansowego z zastosowaniem:
1) art. 46 ust. 5 pkt 4 – czyli bilansu według załącznika nr 4 u.r.;
2) art. 47 ust. 4 pkt 4 – czyli rachunku zysków i strat według załącznika nr 4 do u.r. – możliwe jest sporządzenie tylko w wersji porównawczej;
3) art. 48 ust. 3 – czyli niesporządzania informacji dodatkowej pod warunkiem wskazania pewnych informacji jako objaśnień do bilansu;
4) art. 48a ust. 3 – czyli niesporządzania zestawienia ze zmian w kapitale własnym, nawet jeśli sprawozdanie na podstawie art. 64 ust. 1 podlega badaniu przez biegłego rewidenta;
5) art. 48b ust. 4 lub – czyli niesporządzania rachunku przepływów pieniężnych, nawet jeśli sprawozdanie na podstawie art. 64 ust. 1 podlega badaniu przez biegłego rewidenta;
6) art. 49 ust. 4 – czyli niesporządzania sprawozdania z działalności, nawet jeśli obowiązek jego przygotowania wynika z art. 49 ust. 1 u.r.
Zgodnie z art. 49a u.r. przyjmuje się, że sprawozdanie finansowe sporządzone przez jednostkę mikro z zastosowaniem uproszczeń przedstawia rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy tej jednostki. Ten zapis jest istotny, dlatego że sprawozdanie takie ma bardzo ograniczoną zawartość informacyjną. Na przykład w bilansie brak jest danych o środkach pieniężnych czy zobowiązaniach z tytułu dostaw i usług. Brak jest też wskazania niektórych kategorii przychodów i kosztów. W praktyce tradycyjna analiza finansowa podmiotu na podstawie sprawozdania według załącznika nr 4 jest niemożliwa.
WAŻNE Korzystanie z uproszczeń przy sporządzaniu sprawozdania finansowego nie wiąże się z koniecznością korzystania z uproszczeń w zasadach wyceny niektórych operacji gospodarczych przewidzianych w ustawie o rachunkowości, choć progi wielkościowe przewidziane dla obu rodzajów łatwiejszych rozwiązań są w niektórych przypadkach podobne.
Jednostki spełniające kryteria mikro mogą oczywiście sporządzać sprawozdanie według uproszczeń przewidzianych dla jednostek małych, tj. wskazanych w załączniku nr 5. Czasem jest to wygodniejsze, jeśli np. zależy nam na pokazaniu w sprawozdaniu zdolności jednostki do spłaty zobowiązań czy jej płynności.
Z kolei katalog podmiotów, które mogą skorzystać z uproszczeń dla jednostek małych, został wskazany w art. 3 ust. 1c i 1d u.r. Oczywiście warunkiem skorzystania z uproszczeń jest wskazująca na wybrane rozwiązania decyzja organu zatwierdzającego w sprawie sporządzania sprawozdania finansowego z zastosowaniem:
1) art. 46 ust. 5 pkt 5 – czyli bilansu według załącznika nr 5;
2) art. 47 ust. 4 pkt 5 – czyli rachunku zysków i strat według załącznika nr 5; o tym, czy będzie to wersja kalkulacyjna czy porównawcza, decyduje w polityce rachunkowości kierownik jednostki;
3) art. 48 ust. 4 – czyli uproszczonej informacji dodatkowej, ale w zakresie nie mniejszym niż według zał. 5, np. niezawierającej konieczności prezentacji przyczyn różnic między wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania;
4) art. 48a ust. 4 – czyli niesporządzania zestawienia ze zmian w kapitale własnym, nawet jeśli sprawozdanie na podstawie art. 64 ust. 1 podlega badaniu przez biegłego rewidenta;
5) art. 48b ust. 5 – czyli niesporządzania rachunku przepływów pieniężnych, nawet jeśli sprawozdanie na podstawie art. 64 ust. 1 podlega badaniu przez biegłego rewidenta;
6) art. 49 ust. 5 – czyli niesporządzania sprawozdania z działalności, nawet jeśli obowiązek jego przygotowania wynika z art. 49 ust. 1 u.r.
Nadmienić należy, że mała jednostka, która sporządzi sprawozdanie z działalności (czyli nie skorzysta z art. 49 ust. 5 u.r.), może to sprawozdanie sporządzić w uproszczony sposób, tj. pomijając wskaźniki finansowe i kluczowe niefinansowe wskaźniki efektywności związane z działalnością jednostki oraz informacje dotyczące zagadnień pracowniczych i środowiska naturalnego.
Zgodnie z art. 3 ust. 1d u.r. jednostkami małymi w rozumieniu ustawy są również jednostki, które tylko w jednym z dwóch lat przekroczyły wskazane w ust. 1c pkt 1 u.r. progi wielkościowe, ale za poprzedni rok obrotowy sporządziły sprawozdanie finansowe z zastosowaniem uproszczeń dla małych jednostek, czyli art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5, art. 48 ust. 4, art. 48a ust. 4, art. 48b ust. 5 lub art. 49 ust. 5. tabela 1
Tabela 1. Prezentacja rzeczowych aktywów trwałych ©℗
W sprawozdaniu finansowym nieuproszczonym według załącznika 1
Pozycja Stan na 31.12.2020 Stan na 31.12.2019
II. Rzeczowe aktywa trwałe 2 360 000,00 1 875 000,00
1. Środki trwałe 2 040 000,00 1 875 000,00
a. Grunty 800 000,00 800 000,00
b. Budynki lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej 250 000,00 285 000,00
c. Urządzenia techniczne i maszyny 300 000,00 330 000,00
d. Środki transportu 290 000,00 200 000,00
e. Inne środki trwałe 400 000,00 260 000,00
2. Środki trwałe w budowie 320 000,00 0,00
3. Zaliczki na środki trwałe 0 0
W sprawozdaniu uproszczonym według załącznika nr 5
Pozycja Stan na 31.12.2020 Stan na 31.12.2019
II. Rzeczowe aktywa trwałe w tym: 2 360 000,00 1 875 000,00
1. Środki trwałe 2 040 000,00 1 875 000,00
2. Środki trwałe w budowie 320 000,00 0,00
W sprawozdaniu uproszczonym według załącznika nr 4
Pozycja Stan na 31.12.2020 Stan na 31.12.2019
A. Aktywa trwałe, w tym
środki trwałe 2 040 000,00 1 875 000,00

2. podpisanie sprawozdania

Sprawozdanie finansowe musi być obecnie przez każdą jednostkę sporządzone w formie elektronicznej i opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym albo podpisem osobistym. Podpis powinien zostać złożony zgodnie z art. 52 ust. 2 u.r. przez:
  • osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, oraz
  • kierownika jednostki.
Jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy, to podpis składają wszyscy jego członkowie. Oznacza to, że jeśli np. w zarządzie znajdują się trzy osoby, to pod sprawozdaniem finansowym powinny znaleźć się cztery podpisy – każdego z trzech członków zarządu i osoby odpowiedzialnej za prowadzenie ksiąg rachunkowych.
Jeśli kierownik jednocześnie jest osobą prowadzącą księgi rachunkowe, a tak jest często w mniejszych jednostkach, to obecnie podpisuje się on tylko raz. Nie ma możliwości złożenia dwukrotnie podpisu elektronicznego. Kiedyś, w wersji papierowej, podpisywał się on w dwóch miejscach – jako kierownik jednostki i jako osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg.
Rada: Nadal istnieje możliwość odmówienia podpisania sprawozdania. Odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego.
Odmowa podpisu jest składana wszędzie tam, gdzie trafia sprawozdanie finansowe, a więc do Krajowego Rejestru Sadowego albo do Krajowej Administracji Skarbowej. Dokument może być przygotowany elektronicznie i podpisany elektronicznie. Ale może być to też odmowa na kartce z podpisem odręcznym, a następnie zeskanowana. Osoba wysyłająca dokumenty do KRS (lub KAS) poświadcza wtedy własnym podpisem elektronicznym, że składane przez nią dokumenty spełniają wymogi prawa bilansowego co do ich kompletności.
Odmowa podpisania sprawozdania finansowego powinna być uzasadniona ważnymi względami. Jeśli członek zarządu lub osoba, która prowadzi księgi, odmówi złożenia podpisu, to nie przesądza to w żaden sposób o jakości sprawozdania finansowego. Odmowa jest przekazaniem informacji, że osoba, która powinna podpisać sprawozdanie, ma istotne powody, by tego nie robić. przykład 1

przykład 1

Odmowa podpisu
Pani Izabela została księgową w spółce X w marcu 2021 r. po nagłym odejściu jej poprzedniczki. Skończyła przygotowanie sprawozdanie za 2020 r. na podstawie danych zebranych wcześniej, nie miała czasu na dokładną ich weryfikację. Podjęła zatem decyzję o niepodpisywaniu sprawozdania. Swoją decyzję objaśniła w złożonym pisemnym oświadczeniu. ©℗
Okolicznościami uzasadniającymi odmowę złożenia podpisu mogą być:
  • powołanie nowego członka zarządu na krótko przed datą sporządzenia sprawozdania,
  • krótkie pełnienie obowiązków służbowych przez osobę, która przejęła prowadzenie ksiąg, np. w związku ze zdarzeniami losowymi.
Obecnie wszystkie jednostki, i te, które są wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego – Rejestru Przedsiębiorców, i te, które nie są wpisane w ogóle do KRS albo są wpisane do KRS, ale do innych rejestrów niż rejestr przedsiębiorców, a są podatnikami podatku dochodowego, muszą przygotować w 2021 r. sprawozdanie za 2020 r. w postaci elektronicznej w strukturach XML. Podmioty te są zobligowane do sporządzenia sprawozdania w strukturze logicznej oraz formacie udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Struktury te są dostępne na stronie Ministerstwa Finansów. Są to tylko struktury pokazujące schemat informatyczny dokumentów, które mają być przygotowane.
Wyjątkiem są nadal jednostki sporządzające sprawozdania według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej/Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.
Co należy umieścić we wprowadzeniu do sprawozdania
Pierwszą częścią sprawozdania finansowego jest wprowadzenie. Jest ono coraz częściej przygotowywane bezpośrednio w strukturach XML. Konieczne jest sprawdzenie, czy ujęto w nim wszystkie wymagane elementy. Oczywiście załączniki różnią się też w tym zakresie, ale pewne elementy są fundamentalne i nie wolno o nich zapomnieć. Wprowadzenie do sprawozdania finansowego ma za zadanie przede wszystkim wskazać, z jakiego rodzaju podmiotem czytelnik sprawozdania ma styczność. Powinny tu znaleźć się dane pozwalające zrozumieć charakter działalności jednostki oraz zasady stosowane przez nią przy sporządzaniu sprawozdania. Wprowadzenie do sprawozdania powinno opisywać na samym początku firmę – nazwę jednostki, siedzibę i adres albo miejsce zamieszkania i adres, podstawowy przedmiot działalności jednostki oraz numer we właściwym rejestrze sądowym albo ewidencji; szczególnie ważne jest wskazanie numeru KRS, ponieważ jego brak może uniemożliwić złożenie sprawozdania do rejestru sądowego. W tym miejscu można też (ale nie jest to obowiązkowe) przedstawić dodatkowe dane charakteryzujące podmiot, np. skład zarządu i rady nadzorczej. przykład 2

przykład 2

Dodatkowe dane
Skład osobowy zarządu spółki:
1) Piotr Piotrowski – prezes zarządu, dyrektor generalny,
2) Mirosław Mierosławski – członek zarządu, dyrektor ds. sprzedaży i marketingu.
Skład rady nadzorczej:
1) Tomasz Tomaszewski – przewodniczący,
2) Zofia Zofiowska ‒ zastępca przewodniczącego,
3) Monika Nowak – członek.
Każda jednostka powinna też zaznaczyć czas trwania działalności jednostki, jeżeli jest ograniczony, a potem okres objęty sprawozdaniem finansowym. W XML konieczne jest wskazanie tych dat we właściwym układzie (dzień, miesiąc, rok).
Według załącznika nr 1 dalej należy ująć wskazanie, że sprawozdanie finansowe zawiera dane łączne, jeżeli w skład jednostki wchodzą wewnętrzne jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe.
Uwaga! Obecnie szczególnie ważną informacją, która musi być we wszystkich sprawozdaniach, jest wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania działalności. W strukturach XML odbywa się to poprzez zaznaczenie pola TAK/NIE.
Należy podkreślić, że odpowiedzialność za stwierdzenie, czy kontynuacja działalności została zachowana, należy do kierownika jednostki. Powinien on ze względu na rozwój pandemii COVID-19 zwrócić szczególną uwagę na to zagadnienie. Komitet Standardów Rachunkowości, Polska Izba Biegłych Rewidentów oraz Komisja Nadzoru Finansowego zwracają uwagę na konieczność przeanalizowania wszelkich okoliczności, które mogą wpłynąć na zagrożenie kontynuacji działalności przez jednostki w wyniku skutków COVID-19. Przy ocenie, czy założenie kontynuacji działalności jest możliwe, art. 7 i 54 u.r. wskazują na konieczność przeanalizowania wszystkich dostępnych informacji aż do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, w szczególności w odniesieniu do płynności i koncentracji ryzyka. Jeśli na podstawie dostępnych informacji kierownik stwierdzi, że sprawozdanie należy sporządzić przy założeniu kontynuacji działalności, to konieczne jest rozważenie:
1) czy niektórych danych, w szczególności zagrożeń i ryzyk związanych z pandemią, nie należy dodatkowo ujawnić i wyjaśnić czytelnikom raportu,
2) czy i w jakim zakresie wiąże się z działalnością jednostki niepewność co do możliwości kontynuowania działalności.
Rada: Kierownik jednostki, dokonując oceny zasadności założenia kontynuacji działalności, powinien zawsze, a zwłaszcza w okresie epidemii, przeprowadzić analizę ryzyk i zagrożeń natury finansowej, operacyjnej lub innej, które mogłyby ujemnie wpływać na zdolność jednostki do kontynuacji działalności.
Komitet Standardów Rachunkowości oraz PIBR zalecają, aby przyjrzeć się też determinantom prawno-regulacyjnym, np. pomocy i wsparciu rządowemu, których celem jest łagodzenie skutków gospodarczych epidemii. Zatem kierownik jednostki może wziąć pod uwagę m.in. następujące okoliczności związane z epidemią, przy uwzględnieniu charakteru prowadzonej przez jednostkę działalności:
1) zakazy przemieszczania się i podróżowania, i inne ograniczenia,
2) pomoc i wsparcie rządowe,
3) potencjalne źródła finansowania zastępczego,
4) sytuacja dostawców i odbiorców oraz jej wpływ na przewidywaną rentowność czy kontynuację dostaw i usług.
Trzeba się zastanowić, czy zachowana będzie wystarczająca płynność pozwalająca na wywiązywanie się jednostki w terminie ze zobowiązań, gdy staną się one wymagalne. Warto zadać pytanie, czy zachodzi potrzeba podjęcia jakichś działań restrukturyzacyjnych. W miarę możliwości wartościową informacją byłoby również przedstawienie w ramach oceny założenia kontynuacji działalności scenariuszy rozwoju sytuacji finansowej i majątkowej oraz rentowności jednostki.
Wskazanie informacji o zagrożeniach i ryzykach nie stanowi jednak przeszkody do uznania, że działalność jednostki będzie kontynuowana (art. 29 ust. 3 u.r.). przykłady 3 i 4

przykład 3

Kontynuacja działalności
Sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez spółkę w dającej się przewidzieć przyszłości, mimo wystąpienia okoliczności dotyczących pandemii COVID-19 mających wpływ na kontynuację działalności w najbliższej przyszłości. Wprowadzone przez rząd ograniczenia oraz zalecenie pozostania w domach spowodowały wstrzymanie przez jednostkę sprzedaży stacjonarnej przez kilka miesięcy 2020 r. W celu zapewnienia płynności finansowej i utrzymania działalności zarząd podjął wiele działań związanych z redukcją kosztów i wydatków (w tym planowanych inwestycji), zwiększeniem sprzedaży w kanale internetowym oraz pozyskaniem rządowych środków pomocowych i dodatkowego finansowania bankowego.

przykład 4

Analiza
Epidemia COVID-19 powoduje zakłócenia w systemie gospodarczym i administracyjnym w Polsce oraz wywołuje istotne zmiany w otoczeniu rynkowym, mogące mieć wpływ na sytuację finansową spółki. Zarząd przeanalizował sytuację w kontekście COVID-19 oraz możliwe scenariusze rozwoju sytuacji. Obecnie w obszarze płynności, finansowania i zabezpieczenia kontynuowania działalności operacyjnej nie dopatrzył się ryzyka dla kontynuacji działalności w przewidywanej przyszłości.
Jednostki sporządzające sprawozdanie według załącznika nr 1 powinny zaznaczyć, czy jest to sprawozdanie finansowe sporządzone po połączeniu spółek, oraz wskazać zastosowaną metodę rozliczenia połączenia (nabycia, łączenia udziałów) – w przypadku sprawozdania finansowego sporządzonego za okres, w trakcie którego nastąpiło połączenie. Należy zaznaczyć odpowiednie pole (TAK/NIE) w strukturze XML.
Kolejnym istotnym elementem jest omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji), oraz ustalenie wyniku finansowego oraz sposobu sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru. Oczywiście jednostki, które sporządzają sprawozdania uproszczone, mają prawo skupić się na wskazaniu uproszczeń i nie omawiać wszystkich zasad. Muszą one dodatkowo wskazać uproszczenia dla jednostek małych lub mikro (dla mikro i małych jednostek pkt 4 według załączników nr 4 i 5). przykład 5

przykład 5

Ujawnienia
(…)
4. Uproszczenia przewidziane w ustawie o rachunkowości zastosowane w sprawozdaniu finansowym:
4.1. Jednostka odstąpiła od ustalania aktywów i pasywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego na podstawie art. 37 ust. 10.
4.2. Jednostka odstąpiła od zaliczania do aktywów trwałych używanych obcych składników majątkowych na podstawie art. 3 ust. 6.
4.3. Jednostka ujmuje instrumenty finansowe wyłącznie zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości na podstawie art. 28b.
Obecnie jednostka nie prowadzi działalności produkcyjnej.
Ustawa o rachunkowości przewiduje wiele uproszczeń, z których mogą korzystać jednostki. Wszystkie są dobrowolne, zatem należy w polityce rachunkowości zapisać, czy i w jakim zakresie będą stosowane. Należy w toku prac bilansowych zawsze zweryfikować, czy uproszczenia te były przewidziane w polityce rachunkowości. Tylko wtedy można je zastosować.
Rada: W toku sporządzania sprawozdania finansowego może się okazać, że wybrane na 2020 r. uproszczenie, mimo że jest dozwolone ze względu na wielkość jednostki, to powoduje, iż sprawozdanie nie odzwierciedla rzetelnie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku jednostki. Należy poprawić wtedy błąd polegający na niewłaściwym doborze zasad rachunkowości.
Poza tym jednostki w sprawach nieuregulowanych w ustawie o rachunkowości mogą korzystać z Krajowych Standardów Rachunkowości (KSR). Zgodnie z aktualnym brzemieniem KSR nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym ‒ ujęcie i prezentacja” (Dz.Urz. Min.Fin. z 2019 r. poz. 2) jednostka może również poinformować o włączeniu do przyjętych przez siebie zasad (polityki) rachunkowości tylko wybranych KSR, co oznacza, że w sprawach nieregulowanych przepisami o rachunkowości stosuje wszystkie zapisy tych wybranych standardów. Nie jest właściwe powoływanie się na stosowanie wybranego KSR i jednocześnie wybiórcze stosowanie jego postanowień.
Obecnie możliwe jest wskazanie w polityce rachunkowości, a potem we wprowadzeniu do sprawozdania, tylko tych wybranych KSR (pkt 3.2.2.a KSR 7). Jest to istotne tym bardziej, że ostatnio znowelizowane standardy (np. KSR 10, a wcześniej KSR 3, KSR 5 czy KSR 8) podkreślają możliwość stosowania ich przez jednostki, które wybrały uproszczenia przy wycenie aktywów, pasywów, ustalaniu przychodów i kosztów z określonych zdarzeń gospodarczych.
W przypadku części poświęconej ujawnieniu zasad rachunkowości nie ma standardowego katalogu obszarów, w stosunku do których należy zamieścić informacje. Jednostka powinna wybrać i omówić te zasady ujmowania i wyceny, co do których przepisy ustawy dają jej swobodę wyboru. Powinna omówić też te, które są kluczowe dla zrozumienia i właściwej oceny danych liczbowych prezentowanych w sprawozdaniu. Powielanie oczywistych kwestii nie jest właściwe. przykład 6

przykład 6

Środki trwałe
Niewłaściwe ujawnienie
Wartość początkową środków trwałych ujmuje się w księgach w wysokości cen ich nabycia lub kosztów wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne oraz o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
Poprawne ujawnienie
Wartość początkową środków trwałych ujmuje się w księgach w wysokości cen ich nabycia lub kosztów wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne oraz o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Zasady amortyzacji są ustalane na podstawie analizy przewidywanego okresu użytkowania aktywów, gdzie:
1) budynki amortyzuje się przez 25 lat,
2) maszyny produkcyjne z technologią ISD – 8 lat,
3) pozostałe maszyny produkcyjne – 10 lat,
4) środki transportu – 5 lat,
5) komputery i urządzenia biurowe – 3 lata,
6) pozostałe środki trwałe, w tym meble i wyposażenie – 5 lat. ©℗
Częstym błędem przy ujawnianiu informacji o amortyzacji jest wskazanie wprost na zasady amortyzacji podatkowej. Jest to obecnie niedozwolone dla większości jednostek. Wprost z amortyzacji podatkowej dla środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych mogą korzystać jednostki mikro i małe, ale nienależące do grupy spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej. Podmioty, którym nie wolno stosować wprost amortyzacji podatkowej, powinny wskazywać, że posiłkują się przepisami prawa podatkowego.
Istotne jest też ujawnienie zmian stosowanych zasad rachunkowości. Skutki takich zmian mogą być wskazane w dalszej części – w dodatkowych notach i objaśnieniach. przykłady 7 i 8 , s. b4

przykład 7

Zmiana polityki
W 2020 r. spółka dokonała zmiany polityki rachunkowości w zakresie liczenia rezerw pracowniczych. Zmieniono model liczenia rezerwy. W wyniku zmiany rezerwa na urlopy pracowników została obliczona jako iloraz średniego wynagrodzenia oraz liczby (w dniach) niewykorzystanych urlopów na dzień bilansowy wszystkich pracowników, tj. zarządu, pracowników administracyjnych oraz pracowników produkcyjnych. Rezerwa została skalkulowana przez aktuariusza. W wyniku zmiany polityki rachunkowości spółka zawiązała dodatkową rezerwę w kwocie 100 000 zł, ujmując ją jako stratę z lat ubiegłych.
Format dla sprawozdania z działalności

przykład 8

Reklasyfikacja
Sprawozdania finansowe za bieżący i poprzedni rok obrotowy sporządzono, stosując identyczne zasady (politykę) rachunkowości. Spółka dokonała zmiany polityki rachunkowości w zakresie prezentacji należności z tytułu kart płatniczych w bilansie polegającej na ujęciu tych należności w pozycji „Należności krótkoterminowe ‒ inne” zamiast w pozycji „Środki pieniężne i ich ekwiwalenty”. W związku z tym dokonano odpowiedniej reklasyfikacji w kwocie 25 000 zł na 1 stycznia 2019 r. Kwota podlegająca reklasyfikacji na 31 grudnia 2019 r. wyniosła 16 000 zł, a na 31 grudnia 2020 r. wyniosła 22 000 zł. Powyższa zmiana zapewni spójność pomiędzy saldem środków pieniężnych i ich ekwiwalentów w bilansie oraz rachunku z przepływów pieniężnych, zapewniając większą przejrzystość sprawozdania oraz spójność z praktyką rynkową.
Pamiętać też należy, że niektóre jednostki powinny oprócz sprawozdania finansowego przygotować sprawozdanie z działalności. Dotyczy to tych podmiotów, które są wskazane w art. 49 ust. 1 u.r., czyli spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, towarzystw reasekuracji wzajemnej, spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych, a także tych spółek jawnych i komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej. W przypadku tych jednostek, których organa zatwierdzające podjęły decyzję o niesporządzaniu sprawozdania z działalności w związku z przygotowywaniem sprawozdania finansowego według załącznika nr 4 (dla jednostek mikro) lub załącznika nr 5 (dla małych jednostek), oczywiście takiego sprawozdania się nie składa.
Sprawozdanie z działalności nie ma ustrukturyzowanej formy, ale jest również przygotowywane w postaci elektronicznej i podpisywane kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym lub podpisem osobistym przez zarząd. Najczęściej i chyba najwygodniej przygotować je w edytorze tekstów, a potem przed podpisaniem zapisać w pliku pdf.

3. uproszczenia

Jeśli jednostka wprowadziła z początkiem 2020 r. jakieś uproszczenia, to należy na nie zwrócić szczególną uwagę. Aby właściwie je pokazać, nie tylko należy ująć operacje za 2020 r. według nowych zasad, lecz także przekształcić dane porównawcze (za 2019 r.). Jak wskazuje art. 8 ust. 2 u.r., zmiany wprowadza się co do zasady retrospektywnie, odnosząc ich skutki na kapitał (fundusz) własny, wykazując jako zysk (stratę) z lat ubiegłych lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią inne przepisy o rachunkowości. Jeżeli zastosowanie pełnego podejścia retrospektywnego jest praktycznie niewykonalne, to tylko wtedy jednostka stosuje ograniczone podejście retrospektywne, ujmując skutki zmiany wartości aktywów i zobowiązań wynikające ze zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jako korektę stanu początkowego odpowiednich składników kapitału (funduszu) własnego możliwie najwcześniejszego roku obrotowego. Taki sposób postępowania wskazuje KSR 7. przykład 9

przykład 9

Prawidłowy wybór i przekształcenie danych
Spółka wyceniała nieruchomości zaliczone do inwestycji według zasad przewidzianych dla środków trwałych do końca 2019 r. Z początkiem 2020 r. wprowadzono zmianę i rozpoczęto wycenę według wartości godziwej. Wartość godziwa na początek 2020 r. wynosiła 500 000 zł, a wartość księgowa według poprzednich zasad 420 000 zł. Dane za 2019 r. zostaną przekształcone następująco:
Bilans Stan na 31.12.2019 – dane przekształcone Stan na 31.12.2019 – dane przed przekształceniem Wyliczenia do przekształcenia danych 2019 r.
Aktywa
Inwestycje – nieruchomości 500 000 420 000 420 000 + 80 000
Pasywa
A.V. Zysk/strata z lat ubiegłych 80 000 80 000,00 (z BO na 2019 r.)
A. VI. Zysk/strata netto
©℗
Większość rozwiązań upraszających ma na celu obniżenie kosztów prowadzenia rachunkowości i jest dostępna. Polegają one na:
  • rozliczaniu kosztów dotyczących kliku czy więcej miesięcy jednorazowo w wynik finansowy zamiast przez rozliczenia międzyokresowe;
  • wycenie materiałów i towarów w cenie zakupu zamiast w cenie nabycia;
  • wycenie produkcji w toku ‒ o przewidywanym czasie wykonania krótszym niż trzy miesiące w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź niewycenianiu jej w ogóle;
  • ustaleniu granicy ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, poniżej której jednostka dokonuje jednorazowego odpisu wartości tego rodzaju składników aktywów – tu częstym rozwiązaniem jest posiłkowanie się kwotą wynikającą z rozwiązań w podatku dochodowym;
  • nierozliczaniu przychodów i kosztów z tytułu wykonywanych długoterminowych niezakończonych usług, zgodnie z art. 34a i 34b u.r., jeżeli udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego;
  • stosowaniu cen ewidencyjnych do zapasów połączonych z możliwością nierozliczania odchyleń dla produktów, produktów w toku i półproduktów, jeżeli do ich ewidencji stosuje się koszty planowane, w tym normatywne, różnice zaś między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne;
  • ujmowaniu kosztów finansowych jako kosztów okresu i nieaktywowaniu ich w koszcie wytworzenia produktów ani nabywanych towarach wymagających długiego okresu produkcji czy dostosowywania do sprzedaży.
Jednak sporządzając sprawozdanie za 2020 r., podobnie jak w poprzednim roku, szczególną uwagę muszą zwrócić na uproszczenia jednostki mikro i małe. Nadal wiele jednostek ma problem z właściwym wyborem niektórych uproszczeń – tj. stosują je, mimo że nie są podmiotami uprawnionymi. Część uproszczeń jest niedozwolona dla spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.
Mamy uproszczenia dla prawie wszystkich jednostek małych, ale też od 2019 r. uproszczenia dostępne tylko dla niektórych mniejszych jednostek. Ważna jest też ich forma prawna. tabela 2
Tabela 2. Uproszczenia ©℗
Dla małych jednostek (z wyjątkiem wskazanych w art. 3 ust. 1e pkt 1‒6 u.r.) Dla niektórych mikro i małych jednostek innych niż spółki kapitałowe i podobne
klasyfikowanie umów leasingu finansowego według kryteriów określonych przepisami prawa podatkowego zamiast art. 3 ust. 4 i 5 u.r. – art. 3 ust. 6 u.r. niestosowanie zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych składników aktywów i pasywów w zakresie tworzenia odpisów aktualizujących wartość aktywów oraz rezerw na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń – art. 7 ust. 2b u.r.
zaniechanie ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego – art. 37 ust. 10 u.r. dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych ‒ art. 32 ust. 7 u.r.
stosowanie do wyceny instrumentów finansowych wyłącznie przepisów ustawy zamiast przepisów odpowiedniego rozporządzenia ministra finansów – art. 28b u.r. dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od wartości niematerialnych i prawnych według zasad określonych w przepisach podatkowych ‒ art. 33 ust. 1 u.r.
uwzględnianie kosztów stałych przy wycenie zapasu produktów, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych – art. 28 ust. 4a u.r. nietworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych – art. 39 ust. 5 u.r.
W art. 3 ust. 1e u.r. zostały wskazane podmioty, które nie mogą korzystać z ww. uproszczeń. Są to poza instytucjami finansowymi m.in.: • emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu w alternatywnym systemie obrotu,• emitenci papierów wartościowych dopuszczonych, emitenci zamierzający ubiegać się lub ubiegający się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
Przy stosowaniu uproszczeń w wycenie uzależnionych od wielkości jednostki bierze się pod uwagę wielkości wykazane w sprawozdaniu za 2019 r. Natomiast przy ocenie, czy można zastosować uproszczenia sprawozdawcze, należy przeanalizować dane zarówno za 2020 r., jak i 2019 r.
WAŻNE Obecnie w przypadku uproszczenia dotyczącego kosztów wytworzenia w rekomendacjach Komitetu Standardów Rachunkowości przewidziano wyjątkowo możliwość zrezygnowania z tego uproszczenia w odniesieniu do kosztów niewykorzystanych mocy produkcyjnych z powodu COVID-19.
Decydując się na jakiekolwiek uproszczenia, należy też ocenić, czy nie dotyczą one kluczowych obszarów działalności jednostki. Na przykład nie należy raczej korzystać z uproszczeń dotyczących leasingu, jeśli jest on związany z majątkiem produkcyjnym w firmie produkcyjnej albo samochodami w firmie transportowej. Takie uproszczenie, mimo że dozwolone, zniekształci obraz działalności jednostki.

4. bilans – wybrane problemy wyceny i prezentacji aktywów oraz pasywów

Bilans jest zestawieniem aktywów i pasywów. Zasady ogólne ich wyceny są określone w art. 28 ust. 1 u.r. W praktyce należy jednak zastosować nie tylko przepisy rozdziału 4 u.r., lecz także zwrócić uwagę na rozwiązania upraszczające zawarte w innych artykułach.
Podkreślić należy, że wybór uproszczeń przy sporządzaniu sprawozdania finansowego (np. wybór załącznika nr 5) nie oznacza automatycznie wyboru uproszczeń co do ujmowania i wyceny aktywów i pasywów.
Rozwiązania wybrane przez jednostki mają znaczenie zarówno dla wartości aktywów i pasywów prezentowanych w bilansie, jak i powiązanych z nimi przychodów i kosztów. Szczególnie trzeba być czujnym w odniesieniu do uproszczeń, niektóre z nich są bowiem przewidziane wprost dla wszystkich małych jednostek, inne tylko dla mniejszych jednostek niebędących określonymi spółkami, a jeszcze inne mogą być stosowane przez każdy podmiot. O ile oczywiście uproszczenie nie wpłynie ujemnie na prezentację wiernego i rzetelnego obrazu działalności jednostki. Właściwe stosowanie uproszczeń, jak się okazuje, nie jest wcale procesem łatwym i jednoznacznym. Muszą o tym szczególnie pamiętać jednostki poddające sprawozdanie badaniu przez audytora, ponieważ może się okazać, że z jego perspektywy przyjęte rozwiązanie, choć prawnie dozwolone, nazbyt obniża jakość poznawczą sprawozdania. Spójrzmy zatem na zasady wyceny aktywów i pasywów oraz obszary, które warto jeszcze zweryfikować.
Wartości niematerialne i prawne
Jako pierwsza pozycja są prezentowane „Wartości niematerialne i prawne”. Bywają one prezentowane z różną szczegółowością, a w przypadku załącznika nr 4 są „ukryte” w ogólnej wartości aktywów trwałych. Zasady ich wyceny nie różnią się w zależności od statusu jednostki, z tym że na podstawie art. 33 ust. 1 w związku z art. 32 ust. 7 u.r. niektóre jednostki mogą stosować amortyzację podatkową.
Spośród wskazanych w art. 3 ust. 1 pkt 14 u.r. pozycji w większości jednostek jako wartości niematerialne występują przede wszystkim licencje związane z oprogramowaniem komputerowym, czasem autorskie prawa majątkowe i prawa pokrewne. Te pozycje są prezentowane w bilansie w pozycji „3. Inne wartości niematerialne i prawne”.
Uwaga! Tu łatwo popełnić błąd. Do wartości niematerialnych i prawnych w rachunkowości nie są zaliczane spółdzielcze prawa majątkowe ani też prawo wieczystego użytkowania gruntu. Mimo że na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku dochodowego traktuje się je jako wartości niematerialne i prawne (dalej: WNiP), to w księgowości są to środki trwałe.
Inne wartości niematerialne i prawne wycenia się w bilansie zgodnie z zasadą:
Wartość brutto (cena nabycia) – umorzenie – odpisy z tytułu trwałej utraty wartości = wartość bilansowa WNiP
Problemem, na jaki należy szczególnie teraz zwrócić uwagę, jest rozważenie, czy posiadane aktywa przyniosą korzyści ekonomiczne. Jeśli np. w związku ze zmianą modelu działalności jednostka zrezygnowała z użytkowania jakiegoś aktywa niematerialnego, to powinna objąć je odpisem.
Rada: W 2020 r. wiele jednostek nabywało licencje dotyczące oprogramowania. Jeśli są to licencje na 12 miesięcy, to nie powinny być ujmowane jako WNiP.
Obecnie coraz więcej jednostek korzysta również z oprogramowania na podstawie umów typu leasing. Muszą one sprawdzić, czy uproszczenie wskazane w art. 3 ust. 6 u.r. nie zniekształca obrazu ich aktywów. przykład 10

przykład 10

Inne zdanie audytora
Spółka spełniająca kryteria małej jednostki prowadzi działalność produkcyjną. Jest badana obligatoryjnie przez biegłego rewidenta. Jednostka korzysta z licencji produkcyjnej o wartości 2 mln zł na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Kierownik jednostki podjął decyzję o korzystaniu z uproszczenia polegającego na kwalifikacji podatkowej umowy leasingu i w związku z tym nie ujawnił w bilansie ani wartości aktywów trwałych na kwotę 2 mln, ani zobowiązania z tytułu leasingu też na kwotę 2 mln zł. Spółka z punktu widzenia art. 3 ust. 6 u.r. miała do tego prawo, ale biegły uznał, że brak w bilansie wartości zobowiązań, które i tak w wypadku rozwiązania umowy musiałby być spłacone, wprowadza w błąd czytelników sprawozdania, bo zniekształcona jest informacja o zadłużeniu i tym samym wypłacalności jednostki.
Rzeczowe aktywa trwałe
Kolejną grupą prezentowaną w bilansie są rzeczowe aktywa trwałe. Aby takie aktywa były uznane za środki trwałe, muszą spełniać łącznie warunki wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 15 u.r.
Załącznik nr 1 do u.r. wskazuje, aby podzielić środki trwałe na następujące rodzaje aktywów:
  • Nieruchomości – grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntów, budynki i budowle, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego;
  • Maszyny, urządzenia, środki transportu i inne;
  • Ulepszenia w obcych środkach trwałych, za które uznaje się koszty poniesione w celu przystosowania wynajętego lub wydzierżawionego budynku (np. założenie klimatyzacji w pomieszczeniach biurowych) – w okresie opisanym w umowie i na warunkach uzgodnionych z właścicielem tego obiektu (magazynu, biura, budynku);
  • Inwentarz żywy, np. zwierzęta pociągowe i hodowlane oraz wszystkie zwierzęta, bez względu na ich wartość, znajdujące się w cyrkach i ogrodach zoologicznych.
Załącznik nr 5 wskazuje, aby te aktywa pokazać jako jedną grupę, a załącznik nr 4 wskazuje, aby pokazać tylko informacyjnie jako część aktywów trwałych właśnie środki trwałe (bez dalszego uszczegółowiania).
Środki trwałe wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wartości środków trwałych), pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty ich wartości (art. 28 ust. 1 pkt 1 u.r.).
Można oczywiście w tym zakresie stosować też uproszczenia, choćby dotyczące jednorazowej amortyzacji. Jednak, jak zostało już podkreślone, należy zawsze zastanowić się, jaki będzie wpływ tych rozwiązań na obraz jednostki. przykład 11

przykład 11

Niskocenne środki trwałe
Spółka X w grudniu 2020 r. nabyła 15 laptopów po 7500 zł netto każdy. Jeśli jednostka ma w polityce rachunkowości wskazane, że dokonuje jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od środków trwałych o wartości do 10 000 zł w miesiącu oddania do użytkowania, to w bilansie tej jednostki nie będzie prezentowana wartość tych aktywów. Natomiast wynik finansowy będzie niższy o 112 500 zł (15 x 7500 zł) i wartość ta będzie prezentowana jako koszt amortyzacji w rachunku zysków i strat.
Natomiast jeśli jednostka ma w polityce rachunkowości przyjęte rozwiązanie, że środki trwałe o wartości powyżej 5000 zł (albo o innej wartości niższej niż podatkowe 10 000 zł) podlegają amortyzacji rozłożonej w czasie, to w bilansie wartość środków trwałych będzie wyższa o 112 500 zł i kwota ta nie będzie wpływała na wynik finansowy 2020 r.
Prezentacja według załączników nr 1 i 5 przy założeniu, że jednostka posiada jeszcze środki transportu o wartości 800 000 zł
Załącznik nr 1 Załącznik nr 5
II. Rzeczowe aktywa trwałe 912 500,00 II. Rzeczowe aktywa trwałe, w tym: 912 500,00
1. Środki trwałe 912 500,00 ‒ środki trwałe 912 500,00
a) grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu) ‒ środki trwałe w budowie
b) budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej
c) urządzenia techniczne i maszyny 112 500,00
d) środki transportu 800 000,00
e) inne środki trwałe
2. Środki trwałe w budowie
Sporządzając sprawozdanie, należy przede wszystkim sprawdzić, czy wartość początkowa została prawidłowo ustalona. Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres ich budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:
a) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
b) koszty obsługi zobowiązań (np. kredytów) zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszone o przychody z tego tytułu.
Należy też sprawdzić, czy odpisy amortyzacyjne zostały naliczone zgodnie z zasadami rachunkowości (o błędzie polegającym na stosowaniu amortyzacji podatkowej pisaliśmy wyżej). W związku z pandemią należy się też zastanowić, czy wszystkie te aktywa będą przynosiły korzyści ekonomiczne. przykład 12

przykład 12

Likwidacja sklepów stacjonarnych
Spółka prowadząca sklepy w galeriach handlowych zlikwidowała osiem swoich punktów sprzedaży. Zarząd podjął decyzję o skierowaniu sprzedaży do internetu. Zatem wyposażenie zlikwidowanych sklepów powinno być ujęte jako pozostałe koszty operacyjne, jeśli zostało zlikwidowane. Wartość strat na likwidacji zostanie pokazana w pozycji RZiS „Strata z tytułu rozchodu aktywów niefinansowych”. Jeśli wyposażenie nie zostało jeszcze fizycznie zlikwidowane (lub sprzedane), to powinno zostać jako nieprzydatne objęte odpisem aktualizacyjnym. Będzie on zaprezentowany w pozycji „Pozostałe koszty operacyjne ‒ aktualizacja aktywów niefinansowych”. Jeśli są to kwoty znaczące, to jednostka powinna objaśnić je w informacji dodatkowej.
Przypomnieć też trzeba, że jeżeli nabycie środka trwałego następuje nieodpłatnie (w formie darowizny), to jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art. 28 ust. 2 u.r.). Oznacza to, że do wyceny przyjmuje się cenę rynkową z dnia otrzymania, obejmującą również niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług. przykład 13

przykład 13

Wyposażenie
Spółka A otrzymała wyposażenie gabinetu do masażu. Z protokołu przekazania dołączonego do aktu darowizny wynika, że fotel do masażu ma wartość księgową 16 000 zł. Jego wartość rynkowa wynosi 15 000 zł. Zatem jednostka powinna wprowadzić ten środek trwały w wartości 15 000 zł do ksiąg rachunkowych.
Należności długoterminowe
Kolejna grupa aktywów to należności długoterminowe, czyli kwoty, które spodziewamy się otrzymać w czasie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. Dla przypomnienia, należności krótkoterminowe obejmują wszystkie należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.
Jako wierzytelności długoterminowe traktuje się te, które są należnościami za sprzedane składniki aktywów trwałych (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych) oraz papierów wartościowych i innych aktywów finansowych, które są wymagalne po 12 miesiącach od dnia bilansowego. Do tej grupy zalicza się zatem:
  • należności wynikające z rozrachunków określonych umową o ugodzie lub układzie, łącznie z częścią podlegającą odpisaniu i zaliczeniu do pozostałych kosztów operacyjnych; powinny być objęte odpisem aktualizującym (dokonanym zgodnie z art. 35b ust. 1 i 2 u.r.);
  • kwoty należne od kontrahentów, kwoty z innych tytułów są wymagalne po 31 grudnia 2021 r., jeśli wynikają z rozrachunków z tytułu sprzedaży środków trwałych, środków trwałych w budowie lub operacji finansowych.
Do należności długoterminowych można zaliczyć także tę część kaucji, która będzie jednostce zwrócona po 1 stycznia 2022 r. Tytuł kaucji nie ma znaczenia. Mogą to być kaucje wynikające z rozliczenia kontraktów długoterminowych, ale też kaucje związane z umowami najmu.
Rada: Jeśli kierownik jednostki stwierdzi, że np. w związku z trudną sytuacją kontrahenta albo ryzykiem niewywiązania się z umowy istnieje ryzyko nieotrzymania kwoty należności długoterminowej, to powinien objąć ją odpisem aktualizacyjnym. Na takie okoliczności muszą obecnie szczególnie zwrócić uwagę podmioty będące najemcami w galeriach handlowych w odniesieniu do kaucji, które wpłacili operatorom tych galerii. Szczegółowe zasady wyceny zostały omówione na s. B6.
Inwestycje długoterminowe
Kolejna grupa to inwestycje długoterminowe, czyli aktywa, które są posiadane w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 17 u.r.). Korzyści te można uzyskać w różnych formach, np. w formie przyrostu wartości tych aktywów lub też w formie pożytków, czyli odsetek, dywidend, udziału w zyskach. W tej grupie podmioty najczęściej wykazują aktywa finansowe, np. udziały, akcje, papiery wartościowe, udzielone pożyczki długoterminowe. Coraz częściej występują tu też inwestycje w postaci nieruchomości. Składniki majątku można zaliczyć do długoterminowych aktywów finansowych, jeśli są one wymagalne lub nie powstaje zamiar pozbycia się ich przez okres najbliższych 12 miesięcy od dnia bilansowego.
Jednostki mikro, a także te spełniające kryteria uznania ich za małe jednostki, nie muszą stosować przepisów rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. nr 149, poz. 1674).
Przypomnieć należy, że na zasadzie wyjątku niektóre zasady wyceny właśnie w odniesieniu do inwestycji są zabronione dla jednostek mikro. Artykuł 28a u.r. wskazuje, że jednostka mikro nie wycenia aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia. Jest to jedyne obligatoryjne uproszczenie w u.r. przykłady 14 i 15

przykład 14

Papiery wartościowe
Spółka akcyjna sporządzająca sprawozdanie według załącznika nr 4, czyli spełniająca kryteria dla jednostek mikro, nabyła papiery wartościowe nienotowane na rynku aktywnym i zakwalifikowała je jako inwestycje długoterminowe. Może wyceniać je tylko według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu utraty wartości. Nie może stosować wartości godziwej.

przykład 15

Inwestycje
Spółka z o.o. sporządzająca sprawozdanie według załącznika nr 4, czyli spełniająca kryteria dla jednostek mikro, nabyła obligacje Skarbu Państwa i zakwalifikowała je jako inwestycje długoterminowe. Zamierza je utrzymywać do terminu wymagalności. Może wyceniać je tylko według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu utraty wartości. Nie może stosować skorygowanej ceny nabycia, mimo że inne jednostki powinny w takich sytuacjach stosować ten model wyceny. ©℗
Sporządzając sprawozdanie za 2020 r., należy zweryfikować, czy prawidłowo ujęto składniki majątku – można je zaliczyć do długoterminowych aktywów finansowych, jeżeli są wymagalne lub nie powstaje zamiar pozbycia się ich przez okres najbliższych 12 miesięcy od dnia bilansowego. Ważny jest zatem np. poprawny podział udzielonych pożyczek na część krótko- i długoterminową.
Zapasy
W każdej jednostce jako odrębna grupa są pokazywane aktywa obrotowe, czyli takie, które będą wykorzystane, spłacone, sprzedane w ciągu najbliższych 12 miesięcy od dnia bilansowego. Ich prezentacja zaczyna się od zapasów, do których zaliczane są nabyte w celu zużycia na własne potrzeby materiały, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby, usługi i roboty) zdatne do sprzedaży albo w toku produkcji, bądź półprodukty oraz towary nabyte celem odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Wycenia się je w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia. To właśnie w odniesieniu do tej grupy mamy najwięcej możliwości wyboru różnych rozwiązań ewidencyjnych oraz uproszczeń. Należy zatem sprawdzić, czy przyjęte reguły są spójne i właściwe dla jednostki. przykłady 16, 17, 18

przykład 16

Cena zakupu a cena nabycia
Spółka ADF stosuje cenę zakupu do ujmowania nabywanych towarów. W grudniu 2020 r. rozpoczęła import towarów z Chin. Towary do końca roku nie zostały sprzedane. Wartość tych towarów według ceny zakupu to 600 000 zł, cło to 20 000 zł, a koszty transportu lotniczego 59 000 zł. Spółka ujmuje te towary w cenie zakupu obejmującej cło, czyli łącznie 620 000 zł. Wartość kosztów transportu odnosi na wynik finansowy, mimo że towary są jeszcze w magazynie spółki.
Gdyby towary były ujmowane w cenie nabycia (bez uproszczeń), ich wartość magazynowa wynosiłaby 679 000 zł.

przykład 17

Brak aktywowania kosztów finansowych
Spółka Łajba SA produkująca maszyny do obróbki drewna ma cykl produkcyjny 6‒14 miesięcy. Wartość produkcji niezakończonej na dzień bilansowy w wartości poniesionych nakładów ustalono na 580 000 zł. Spółka korzysta z kredytów. Ustalono, że na dzień bilansowy wartość prowizji i odsetek od kredytów związanych z produkcją w toku to 78 000 zł.
Jeśli jednostka aktywowałaby koszty finansowe w koszcie wytworzenia produktu (art. 28 ust. 4 u.r.), to wartość bilansowa zapasów wynosiłaby 580 000 zł + 78 000 zł = 658 000 zł. Wynik finansowy nie byłby pomniejszany o kwotę 78 000 zł.
Jeśli jednostka odnosi wszystkie koszty finansowe w koszty okresu, to wartość bilansowa produkcji w toku wynosiłaby 580 000 zł. Wynik finansowy byłby mniejszy o 78 000 zł, wartość ta byłaby w rachunku zysków i strat prezentowana jako „Koszty finansowe – Odsetki” 78 000 zł.

przykład 18

Ceny ewidencyjne i brak konieczności rozliczania odchyleń
Spółka stosuje ceny ewidencyjne dla produktów. Na dzień bilansowy wartość produkcji zakończonej według planowanego kosztu wytworzenia wynosi 850 000 zł. Natomiast według danych rzeczywistych 930 000 zł. Duża różnica wynika ze zmian kursów walut oraz zwrotów cen, jakie miały miejsce w związku z pandemią w 2020 r. Spółka może zgodnie ze swoją polityką rachunkowości nie rozliczać odchyleń od cen ewidencyjnych.
Uwaga! Uproszczenie, o którym mowa w tym przykładzie, nie jest możliwe do zastosowania w przypadku towarów i materiałów. Tu jednostki powinny zawsze dokonać urealnienia wartości tych zapasów.
Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego można skorzystać z KSR nr 13 „Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów” (Dz.Urz. Min.Fin. z 2019 r. poz. 60), który zawiera objaśnienia związane z:
  • wyceną produktów na dzień początkowego ujęcia i na dzień bilansowy,
  • ustalaniem kosztu wytworzenia wyrobów gotowych, półproduktów i produktów w toku,
  • ustalaniem kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych,
  • prezentacją i ujawnianiem informacji o kosztach wytworzenia produktów i kosztach niewykorzystanych zdolności produkcyjnych w sprawozdaniu finansowym.
Standard mogą stosować zarówno jednostki korzystające z uproszczeń, jak i te, które ustalają koszty wytworzenia bez ułatwień.
Jak zostało już wskazane, Komitet Standardów Rachunkowości zwrócił uwagę, że kryzys epidemiczny spowodował załamanie konsumpcji i ograniczenie zakresu działalności wielu przedsiębiorstw. Spowodowało to obniżenie wielkości produkcji poniżej normalnych zdolności produkcyjnych lub bezczynność zakładów produkcyjnych. Komitet zauważył, że szczególnie dużym ryzykiem gospodarczym obciążone są te jednostki, które korzystają z zapisu art. 28 ust. 4a u.r. i stosują zasadę doliczania do kosztów bezpośrednich produktu kosztów pośrednich związanych z wytwarzaniem tego produktu niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Może tu dojść do zawyżania kosztów wytwarzanych wyrobów o koszty niewykorzystanych zasobów i zawyżanie ich cen sprzedaży. Przekłada się to na ograniczenie zakupów tych wyrobów przez klientów i zmniejszenie wielkości produkcji w kolejnych okresach, co skutkuje rozliczaniem kosztów niewykorzystanych zasobów na coraz mniejszą ilość wyrobów (zjawisko to określane jest mianem spirali śmierci kosztów stałych). Zastosowanie wymienionego uproszczenia wpłynie na nieprawidłowe decyzje zarówno danej jednostki, jak i użytkowników jej sprawozdania finansowego. przykład 19 i 20

przykład 19

Metody ustalania kosztu wytworzenia
KLP sp. z o.o. nie przekracza progów wskazanych dla małych jednostek, produkuje wyrób X. Poniosła w bieżącym okresie koszty produkcyjne:
bezpośrednie – 5 500 000 zł,
pośrednie zmienne – 3 000 000 zł,
pośrednie stałe ‒ 3 000 000 zł.
Wyprodukowano 10 000 szt. wyrobu, co oznaczało wykorzystanie w 60 proc. mocy produkcyjnych.
Zgodnie z dotychczasowymi przepisami koszt wytworzenia obejmowałby jedynie 60 proc. kosztów pośrednich stałych, czyli 1 800 000 zł.
A zatem jednostkowy koszt wytworzenia wyniósłby:
(5 500 000 zł + 2 000 000 zł + 1 800 000 zł) : 10 000 zł = 930 zł
Jeśli jednostka nie korzysta z uproszczenia wskazanego w art. 28 ust. 4a, to koszty niewykorzystanych mocy produkcyjnych wpłynęłyby na wynik finansowy (kwota 1 200 000 zł) bez względu na to, czy i ile wyrobów gotowych spółka by sprzedała – obciążając go kwotą 1 200 000 zł.
Ustalenie wyniku finansowego, jeśli spółka nie korzysta z uproszczeń, przy założeniu, że sprzedano 6000 szt. po 1200 zł
Przychody ze sprzedaży 7 200 000 zł
Koszt wytworzenia sprzedanych produktów 5 580 000 zł
Koszt niewykorzystanych mocy produkcyjnych 1 200 000 zł
Wynik finansowy 420 000 zł
Jeśli jednostka zrezygnowała z uwzględniania stopnia wykorzystania mocy produkcyjnych, to koszt wytworzenia wyniesie:
(5 500 000 zł + 2 000 000 zł + 3 000 000 zł) : 10 000 zł = 1050 zł
Wynik finansowy będzie obejmował jedynie te koszty, które będą związane z faktycznie sprzedanymi wyrobami.
Ustalenie wyniku finansowego, jeśli spółka korzysta z uproszczeń, przy założeniu, że sprzedano 6000 szt. po 1200 zł
Przychody ze sprzedaży 7 200 000 zł
Koszt wytworzenia sprzedanych produktów 6 300 000 zł
Koszt niewykorzystanych mocy produkcyjnych
Wynik finansowy 900 000 zł
W pierwszym okresie takie uproszczenie może wydawać się korzystne, wynik jest wyższy, ale należy pamiętać, iż koszty niewykorzystanych mocy są aktywowane w wartości zapasów i obniżą one wynik wtedy, gdy faktycznie zostaną te wyroby sprzedane.

przykład 20

Produkcja a COVID-19
Jednostka wytwarza wyrób A. W 2019 r. i w pierwszym kwartale 2020 r. normalny poziom zdolności produkcyjnych wynosił miesięcznie 2000 maszynogodzin (mg). Pośrednie zmienne koszty produkcji na tym wydziale wynosiły 100 zł/mg, a pośrednie koszty stałe (amortyzacja hali produkcyjnej, amortyzacja maszyn, konserwacja i remonty planowe, materiały i energia na cele ogólne, wynagrodzenia wraz z narzutami pracowników nadzoru) 800 000 zł/miesiąc.
Koszy bezpośrednie jednej sztuki wyrobu A wynosiły 500 zł. Na wytworzenie jednej sztuki wyrobu A potrzeba trzech godzin pracy maszyn. Stawka kosztów stałych przy 2000 mg normalnych zdolności produkcyjnych kształtowała się na poziomie 400 zł/mg (800 000 : 2000 mg). Koszt wytworzenia jednej sztuki wyrobu A kształtował się na poziomie 2000 zł, na który składały się: koszty bezpośrednie 500 zł + koszty pośrednie zmienne 300 zł (3 x 100 zł) + koszty pośrednie stałe 1200 zł (3 x 400 zł).
Od kwietnia do czerwca 2020 r. produkcja kształtowała się na poziomie 20 proc. dotychczasowej (400 mg), gdyż wystąpiły ograniczenia związane z brakiem podstawowych surowców spowodowane zakłóceniami łańcucha dostaw na skutek COVID-19.
Gdyby jednostka skorzystała z art. 28 ust. 4a u.r. i zaliczyła do kosztów wytworzenia wyrobów A koszty będące konsekwencją niewykorzystania na skutek COVID-19 zdolności produkcyjnych, stawka pośrednich kosztów stałych kształtowałaby się na poziomie 2000 zł/mg (800 000 zł : 400 mg). Jednostkowy koszt wytworzenia wyrobów A zostałby ustalony na poziomie 6800 zł. Koszty bezpośrednie 500 zł + koszty pośrednie zmienne 300 zł (3 x 100 zł) + koszty pośrednie stałe 6000 zł (3 x 2000 zł). Porównanie kwot jednostkowego kosztu wytworzenia wyrobu A (2000 zł a 6800 zł) obrazuje, jak znaczne mogą być różnice, mimo że ceny surowców, technologia i efektywność pracy nie uległy zmianie.
Gdyby jednostka nie zastosowała uproszczenia wynikającego z art. 28 ust. 4 u.r. i uwzględniła stopień wykorzystania zdolności produkcyjnych, to koszt wytworzenia wyrobów kształtowałby się na poziomie dotychczasowym. Oznaczałoby to uznanie pośrednich kosztów stałych za koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i odniesienie ich w „Pozostałe koszty operacyjne”. ©℗
Jednostka powinna oszacować koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych na skutek COVID-19 i ujawnić je w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, w części „Dodatkowe informacje i objaśnienia”. Brak informacji o istotnym wzroście kosztów jednostki spowodowanych COVID-19 może przełożyć się na nieprawidłowe decyzje zarządzających oraz decyzje użytkowników jej sprawozdania finansowego.
Rada: Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych poniesionych w związku z COVID-19 są związane ze zdarzeniami losowymi i z działalnością operacyjną jednostek. Dlatego wskazane jest ich ujęcie w pozostałych kosztach operacyjnych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 32 u.r.
Warunkiem uznania tych kosztów za pozostałe koszty operacyjne jest ich właściwe udokumentowanie (wykazanie, że obniżenie wielkości produkcji poniżej normalnych zdolności produkcyjnych było spowodowane sytuacją wynikającą z COVID-19, np. brakiem podstawowych surowców i możliwości ich zakupu).
Rada: Jednostki muszą pamiętać, że jeśli wystąpiły jakiekolwiek przesłanki utraty wartości którejkolwiek grupy zapasów, to należy dokonać od nich odpisu z tytułu utraty wartości obciążającego pozostałe koszty operacyjne. Brak takiego odpisu może prowadzić do zawyżenia sumy bilansowej i wyniku finansowego.
Aktywa – należności krótkoterminowe, oraz pasywa – zobowiązania krótkoterminowe
Kolejną grupą aktywów są należności krótkoterminowe. Tu warto zwrócić uwagę, że zbliżone zasady wyceny dotyczą w ogóle rozrachunków, a tym samym zobowiązań, które są oczywiście składnikiem pasywów. Dlatego będziemy je analizować jednocześnie.
Często popełniane są błędy dotyczące zarówno wyceny (np. brak odpisów), jak i prezentacji w bilansie. Zasady wyceny rozrachunków są wskazane w art. 28 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 28 ust. 11, art. 35b u.r. Są to jednak regulacje, które w praktyce rodzą wiele wątpliwości i jednostki niestety często stosują tu nadmierne uproszczenia. Szczegółowe zasady, jak należy postępować zarówno w zakresie wyceny, jak i prezentacji, zawiera nowe stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowych w sprawie rozrachunków z kontrahentami (Dz.Urz. Min.Fin. z 2019 r. poz. 83).
Stanowisko wskazuje np., że należności z tytułu sprzedaży składników wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych (a tu często są popełniane błędy) jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy prezentuje jako:
  • „Należności długoterminowe” (odpowiednio poz. A III.1, A.III.2, A.III.3 bilansu) ‒ jeżeli termin ich wymagalności przekracza 12 miesięcy; przy czym jednostka bierze pod uwagę pierwotny termin ich wymagalności, a nie okres opóźnienia w spłacie;
  • „Inne” w ramach „Należności krótkoterminowych” (odpowiednio poz. B.II.1b, B.II.2b, B.II.3c bilansu) ‒ jeżeli termin ich wymagalności nie przekracza 12 miesięcy.
Każda jednostka może – na podstawie art. 50 u.r. ‒ wykazać w swoim sprawozdaniu finansowym informacje o rozrachunkach z kontrahentami ze szczegółowością większą niż przewidziana w załączniku nr 4. Wówczas może skorzystać z wytycznych dla jednostek sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1 do u.r. przykład 21

przykład 21

Dostawy i usługi
Spółka AGH posiada należności z tytułu dostaw i usług do 12 miesięcy 605 000 zł i należności z tytułu sprzedaży linii produkcyjnej 180 000 zł. Zapłata za linię produkcyjną ma nastąpić w dwóch ratach – 100 000 zł ma być otrzymane w grudniu 2021 r., a pozostała kwota w 2022 r. Zatem w bilansie te należności muszą być zaprezentowane w trzech oddzielnych grupach:
• „Należności długoterminowe – od pozostałych jednostek” 80 000 zł
• „Należności krótkoterminowe – od pozostałych jednostek”:
‒ „z tytułu dostaw i usług do 12 miesięcy” 605 000 zł
‒ „inne” 100 000 zł
W przypadku rozrachunków konieczne jest sprawdzenie, czy została dokonana w sposób prawidłowy ich wycena. Częstym błędem jest niedokonanie wyceny należności i zobowiązań (i innych aktywów/pasywów) wyrażonych w walucie obcej po kursie średnim NBP obowiązującym na dzień bilansowy. Podmioty, biorąc pod uwagę, że podatkowo rozliczają najczęściej jedynie zrealizowane różnice kursowe, zapominają o wycenie na potrzeby sprawozdania finansowego. Tymczasem taka wycena jest obowiązkowa. Biorąc pod uwagę znaczne wahania kursów, jakie miały miejsce w 2020 r. w związku z COVID-19, takie różnice kursowe mogą generować znaczące przychody lub koszty finansowe. przykład 22

przykład 22

Przychody finansowe
Spółka posiada należność z tytułu sprzedaży gruntu ze stycznia 2020 r. w kwocie 500 000 euro. Należności jest wymagalna w 2021 r.
Wartość należności na dzień jej powstania to 500 000 euro po kursie 4,2465 zł/euro, czyli 2 123 250 zł.
Po wycenie na 31 grudnia 2020 r. wartość wynosi 500 000 euro po kursie 4,6148 zł/euro, czyli 2 307 400 zł.
Spółka powinna z tytułu wyceny rozpoznać przychody finansowe 184 150 zł.
Rada: Wycenę aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych dokonuje się odrębnie dla każdego składnika. Natomiast skutki tej wyceny prezentuje się per saldo. Nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi jako przychody finansowe. Nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi jako koszty finansowe.
W rachunku zysków i strat według załącznika nr 1 są one pokazywane w pozycji „Inne”. W pozostałych załącznikach w pozycjach zbiorczych.
Kolejnym problemem, o którym trzeba pamiętać przy wycenie należności i zobowiązań, jest sprawdzenie, czy zostały naliczone odsetki, kary, odszkodowania oraz czy dokonano odpisów aktualizacyjnych.
Dopóki te należności nie są opłacone, dopóty nie są honorowane przez prawo podatkowe, dlatego mniejsze jednostki o nich zapominają. Przypomnijmy, że w transakcjach handlowych wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
1) wierzyciel spełnił swoje świadczenie,
2) wierzyciel nie otrzymał zapłaty w terminie określonym w umowie.
Strony transakcji handlowej mogą ustalić termin zapłaty dłuższy niż 30 dni, pod warunkiem że ustalenie to jest obiektywnie uzasadnione właściwością lub szczególnymi elementami umowy, a termin ten nie przekracza 60 dni. Jeżeli ustalony w umowie termin zapłaty jest dłuższy niż 30 dni liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, a nie jest spełniony warunek, o którym mowa wyżej, to wierzycielowi, który spełnił swoje świadczenie po upływie 30 dni, przysługują odsetki.
Jeśli powyższe warunki są spełnione, to naliczenie odsetek jest obowiązkiem, a naliczone na koniec kwartału odsetki w transakcjach handlowych należy zaewidencjonować:
  • Wn „Rozrachunki z odbiorcami” lub „Pozostałe rozrachunki”;
  • Ma „Przychody finansowe”.
Stosowanie do transakcji pomiędzy przedsiębiorcami a podmiotem publicznym ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 424) oznacza także, że w razie zwłoki w zapłacie wierzyciel uprawniony jest do naliczania odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych w wysokości:
  • 9,5 proc. w skali roku od 1 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2020 r.,
  • 8,1 proc. w skali roku od 1 lipca 2020 r.
Podobnie jak odsetki należy traktować rekompensaty za koszty odzyskiwania należności, które w 2020 r. wynosiły:
1) 40 euro ‒ gdy wartość świadczenia pieniężnego nie przekracza 5000 zł;
2) 70 euro ‒ gdy wartość świadczenia pieniężnego jest wyższa niż 5000 zł, ale niższa niż 50 000 zł;
3) 100 euro ‒ gdy wartość świadczenia pieniężnego jest równa lub wyższa od 50 000 zł.
WAŻNE Wprost z odpisów aktualizacyjnych mogą zrezygnować, o ile nie zniekształca to obrazu jednostki, mikro i małe jednostki nienależące do grupy spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.
Równowartość kwoty rekompensaty jest ustalana przy zastosowaniu średniego kursu euro ogłoszonego przez NBP ostatniego dnia roboczego miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym świadczenie pieniężne stało się wymagalne. Podkreślić należy, że wierzyciel nabywa uprawnienie do naliczenia równowartości wskazanych wyżej kwot euro za koszty dochodzenia należności w transakcjach handlowych z chwilą powstania prawa do naliczania odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych. Z uwagi na to, że opłata ta wynika wprost z przepisów ustawy, nie ma obowiązku wskazywania jej w wezwaniu do zapłaty (choć jest to celowe), a brak umieszczenia informacji o niej na wezwaniu nie wyłącza możliwości jej dochodzenia przez wierzyciela. W księgach rachunkowych rekompensatę tę trzeba kwalifikować do przychodów pośrednio związanych z działalnością operacyjną jednostki. Ma ona bowiem charakter sankcji (kary). W związku z tym zalicza się ją do „Pozostałych przychodów operacyjnych” (art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g u.r.).
W przypadku odsetek i odszkodowań, które jednostka powinna ponieść (czyli od zobowiązań), są one ujmowane odpowiednio jako „Koszty finansowe” i „Pozostałe koszty operacyjne”.
Rada: Jeśli w jednostce są znaczące należności niespłacone, to nawet jeśli można, to nie należy korzystać z takiego rozwiązania. Brak odpisów to zawyżenie należności w bilansie i tym samym sztuczne poprawienie wskaźników płynności. To też brak kosztów, podwyższenie wyniku finansowego, a więc przekłamanie wszystkich wskaźników opierających się na zysku netto lub brutto, np. wskaźników rentowności, struktury kapitału. Zatem jeśli należności przeterminowane albo nawet nieprzeterminowane o większym ryzyku niespłacenia są znaczące, to nie należy z takiego udogodnienia korzystać. przykład 23

przykład 23

Należności
Spółka A posiada należność od spółki B w kwocie 580 000 zł. W styczniu 2021 r. został oddalony wniosek o upadłość spółki B ze względu na brak majątku tej spółki wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania. Spółka A na koniec 2020 r. powinna ująć odpis aktualizacyjny, już wtedy występowały bowiem przesłanki braku możliwości odzyskania tych kwot. Odpis powinien być ujęty jako pozostały koszt operacyjny i pokazany w załączniku nr 1 lub 5 jako „Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych”.
Ujęcie odpisu aktualizacyjnego należności obniża wynik finansowy, a nie zawsze skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania. Aby odpis mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wskazane w ustawie o PIT i ustawie o CIT. Powyższe powoduje niechęć do dokonywania odpisów, mimo że dziś należy obejmować odpisami kwoty netto bez VAT. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług należny VAT wynikający z niespłaconych w ciągu 90 dni należności może zostać pomniejszony w wyniku tzw. ulgi na złe długi. Oczywiście po spełnieniu warunków wynikających z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2419).
Rada: Również weryfikując zobowiązania w pasywach bilansu, należy sprawdzać, czy są one prawidłowo podzielone ze względu na termin wymagalności, czy ich wartość uwzględnia wycenę w walutach obcych oraz kary odsetki, które jednostka będzie zobowiązana zapłacić. Należy też zweryfikować, czy wyłączono przedawnione i umorzone zobowiązania.
W przypadku załącznika nr 1, który zawiera szczegółowy podział tytułów zobowiązań, problemem dla jednostek (podobnie jak przy należnościach) jest przyporządkowanie rozrachunków do jednostek powiązanych, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, oraz pozostałych jednostek. Należy też pamiętać, że kredyty i pożyczki powinny być podzielone na część krótko- i długoterminową, a nie prezentowane w całości jako krótkoterminowe.
Zobowiązania z tytułów publicznoprawnych powinny być zweryfikowane pod kątem zgodności danych wykazywanych w deklaracjach podatkowych i ZUS za grudzień 2020 r. Ich terminy płatności są bowiem w styczniu 2021 r. przykład 24

przykład 24

Problem w związku z pandemią
Spółka w związku z pandemią miała prawo do umorzenia składek ZUS za listopad i grudzień 2020 r. Spełniła wszystkie warunki. Spółka w odniesieniu do tych składek powinna ich wartość za 2020 r. odnieść w „Pozostałe przychody operacyjne”. Na dzień bilansowy na podstawie odrębnych przepisów nie miała bowiem obowiązku ich zapłaty. ©℗
Oczywiście wskazana wyżej zasada obowiązku wyceny pozycji walutowych dotyczy też wszystkich innych aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych.
Pożyczki
Kolejnym elementem, jaki należy sprawdzić, to czy w należnościach nie są ukryte pożyczki. Jedynie pożyczki udzielone pracownikom ‒ zarówno ze środków obrotowych, jak i np. ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych ‒ są prezentowane jako należności. Pozostałe pożyczki spełniają kryteria inwestycji. Należy też je właściwie podzielić – te, które są do spłaty w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, są prezentowane jako krótkoterminowe. Pozostałe powinny być pokazywane jako długoterminowe. Wartość pożyczek powinna uwzględniać oczywiście naliczone odsetki.
Rezerwy na zobowiązania w pasywach
Mitem jest, że małe jednostki mogą nie tworzyć rezerw. Każdy podmiot, który wie, że w związku z bieżącą działalnością, przepisami prawa go obowiązującymi czy innymi przesłankami ciążyć na nim będą w przyszłości obowiązki wykonania określonych świadczeń, powinien utworzyć rezerwy i rozliczenia międzyokresowe bierne (dalej: RMB). Różnica między RMB a rezerwami dotyczy sposobu ujęcia ich w wyniku finansowym:
  • Rozliczenia międzyokresowe bierne jako te związane z podstawową działalnością operacyjną (np. rezerwy na świadczenia pracownicze, rezerwy na naprawy gwarancyjne) powinny obciążać koszty działalności operacyjnej, np. koszty zarządu czy sprzedaży lub zmianę stanu produktów, jeśli jednostka stosuje porównawczą wersję RZiS;
  • Rezerwy tworzone zgodnie z art. 35d u.r. jako pośrednio związane z działalnością operacyjną obciążają pozostałe koszty operacyjne (np. rezerwa na restrukturyzację, rezerwa na koszty sporu sądowego itp.) lub koszty finansowe (np. rezerwa z tytułu udzielonych poręczeń finansowych czy rezerwa na koszty odsetek).
Jedynie na podstawie art. 39 ust. 6 i 7 u.r. oraz art. 7 ust. 2b i 2c u.r. niektóre mikro i małe jednostki mogą odstąpić od tworzenia rezerw i rozliczeń międzyokresowych kosztów, o ile nie zniekształca to obrazu ich sytuacji finansowej i majątkowej oraz wyniku jednostki. Możliwość ta nie dotyczy jednak spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.
Kapitały własne
Na koniec warto jeszcze sprawdzić, czy prawidłowo są wykazane kapitały własne. Tu należy pamiętać, że kapitał podstawowy jest wykazywany w wysokości wynikającej z wpisu do KRS w przypadku spółek. Jeśli są niezarejestrowane podwyższenia (lub obniżenia kapitału) na dzień bilansowy, to należy je zaprezentować odrębnie i objaśnić w informacji dodatkowej.
Znaczące, niepokryte straty bilansowe są przesłanką wskazująca na zagrożenie kontynuacji działalności. Jeśli jednostka w związku z pandemią poniosła stratę za 2020 r., to może okazać się konieczne zwołanie w spółce z o.o. lub akcyjnej zgromadzenia właścicieli (udziałowców, akcjonariuszy), które powinno podjąć decyzję o dalszym istnieniu spółki. Tu przypomnieć też należy, że ujemny kapitał własny jest przesłanką do upadłości.
Przygotowując informację o kapitałach, należy też pamiętać, że pozycja „Zysk/strata z lat ubiegłych” obejmuje nie tylko nierozliczony wynik z lat ubiegłych, lecz także skutki zmiany polityki rachunkowości. Powinny być one objaśnione nie tylko w informacji dodatkowej (jak zostało już objaśnione przy omawianiu elementów wprowadzenia do sprawozdania finansowego), lecz także w zestawieniu zmian w kapitale własnym, jeśli jednostka je sporządza. W przypadku jednostek niesporządzających zestawienia zmian w kapitale własnym, ale korzystających z załącznika nr 1, trzeba pamiętać o ujawnieniu takiej informacji w dodatkowych notach i objaśnieniach (wraz ze wskazaniem przyczyn zmian w innych pozycjach kapitału własnego). przykład 25

przykład 25

Zmiana zasad wyceny
ABC sp. z o.o. wyceniała inwestycje w nieruchomości tak jak środki trwałe. Od 1 stycznia 2020 r. zmieniono zasady ich wyceny, przyjmując model wyceny w wartości rynkowej. Spowodowało to wzrost wyniku za lata ubiegłe w kwocie 420 000 zł i ujęcie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości 70 000 zł. Spółka w trakcje sporządzania sprawozdania za 2020 r. zidentyfikowała też popełniony w 2017 r. błąd polegający na zawyżeniu kosztów działalności o 82 000 zł. Błąd ten ujęła jako zwiększenie wyniku z lat ubiegłych (zgodnie z art. 54 ust. 3 u.r.) oraz zwiększenie wartości aktywów (zmniejszenie wyniku za lata ubiegłe). Zmiany te są zmianami w zakresie polityki rachunkowości, zatem powinny zostać zaprezentowane następująco:
Kapitał (fundusz) własny na początek okresu 1 250 000,00 zł
– zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości 350 000,00 zł
– korekty błędów 82 000,00 zł
Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO) po korektach 1 682 000,00 zł
Przypomnieć trzeba, że jednostki, które nie podlegają obowiązkowi sporządzania zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym i nie sporządzają go dobrowolnie, zamieszczają w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego informacje objaśniające o zmianach poszczególnych składników kapitału własnego, obejmujące co najmniej (ust. 1 pkt 8–10 załącznika nr 1 do u.r.):
1) dane o strukturze własności kapitału podstawowego oraz liczbie i wartości nominalnej udziałów, w tym uprzywilejowanych,
2) stan na początek roku obrotowego, zwiększenie, wykorzystanie oraz stan końcowy kapitałów (funduszy) zapasowych i rezerwowych,
3) propozycje co do sposobu podziału zysku lub pokrycia straty za rok obrotowy.
Z kolei jednostki, które obowiązkowo sporządzają lub zdecydują się dobrowolnie na sporządzenie zestawienia zmian w kapitale, zobowiązane są dodatkowo do zamieszczenia w informacji dodatkowej (ust. 1 pkt 8 i 10 załącznika nr 1 do u.r.):
1) danych o strukturze własności kapitału podstawowego oraz liczbie i wartości nominalnej udziałów, w tym uprzywilejowanych,
2) propozycji co do sposobu podziału zysku lub pokrycia straty za rok obrotowy.
Jednostki mikro i małe korzystające z uproszczeń nie mają obowiązku prezentowania tych danych w informacji dodatkowej.

5. kilka uwag do rachunku zysków i strat

Jednostki, ale tylko te, które przygotowują rachunek zysków i strat według załącznika nr 1, muszą pamiętać, że w przypadku przygotowywania go w wersji kalkulacyjnej, to w informacji dodatkowej trzeba wskazać strukturę kosztów według rodzaju. Natomiast te jednostki, które sporządzą RZiS według załącznika nr 5, nie mają takiego obowiązku. przykład 26

przykład 26

Zmiana wariantu RZiS
Spółka podjęła decyzję o zmianie sposobu prezentacji RZiS z wariantu porównawczego na wariant kalkulacyjny.
Dane za rok ubiegły prezentowane w sprawozdaniu finansowym oraz informacji dodatkowej (obejmujące okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.) powinny zostać odpowiednio przekształcone, aby zapewnić porównywalność danych.
Poniżej pokazano przekształcenie danych w części dotyczącej działalności podstawowej operacyjnej.
Rachunek zysków i strat Dane za okres od 01.01.2019 do 31.12.2019 Rachunek zysków i strat Dane za okres od 01.01.2019 do 31.12.2019 przekształcone Dane za okres od 01.01.2020 do 31.12.2020
(wariant porównawczy) (wariant kalkulacyjny)
A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi 17 678 000,00 A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów 17 678 000,00 21 200 300,00
I. Przychody netto ze sprzedaży 17 520 000,00 B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów 11 300 000,00 19 630 200,00
II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna) 150 000,00 C. Koszty sprzedaży 1 364 792,00 498 640,00
III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki 8 000,00 D. Koszty ogólnego zarządu 4 838 808,00 899 208,00
B. Koszty działalności operacyjnej 17 503 600,00 E. Zysk (strata) ze sprzedaży (A-B-C-D) 174 400,00 172 252,00
I. Amortyzacja 802 000,00
II. Zużycie materiałów i energii 605 600,00
III. Usługi obce 1 709 600,00
IV. Wynagrodzenia 1 532 000,00
V. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, w tym: 554 400,00
‒ emerytalne 62 000,00
VI. Pozostałe koszty, w tym: 12 300 000,00
‒ wartość sprzedanych towarów i materiałów 11 300 000,00
C. Zysk (strata) ze sprzedaży 174 400,00
Sporządzając RZiS, trzeba pamiętać, że w części dotyczącej działalności pozostałej operacyjnej i zdarzeń finansowych niektóre transakcje są prezentowane per saldo, ale kompensowanie dotyczy tylko skutków tego samego zdarzenia gospodarczego.
W podobny sposób prezentuje się skutki sprzedaży, darowizny czy rozchodu, który nastąpił w inny sposób w odniesieniu do inwestycji finansowych.
Z kolei skutki zmian wartości w wyniku wyceny (aktualizacji) zarówno aktywów finansowych, jak i niefinansowych trzeba ujawnić, wyodrębniając ich wzrosty i spadki wartości. przykład 27

przykład 27

Skutki wyceny
Spółka A dokonała na koniec 2020 r. wyceny:
• należności handlowych ‒ dokonała odpisu aktualizacyjnego w związku z upadłością odbiorców w czasie pandemii 295 000 zł, ale rozwiązała odpisy z poprzedniego roku w odniesieniu do innych należności jako niezasadne 3000 zł;
• akcji spółki X ‒ wzrost wartości zaliczony do przychodów finansowych to 15 000 zł;
• akcji spółki C – spadek wartości zaliczony do kosztów finansowych to 22 000 zł;
• akcji spółki D ‒ spadek wartości zaliczony do kosztów finansowych to 6000 zł;
• zapasów – dokonanie odpisu w związku z ograniczeniem w sprzedaży 142 000 zł.
Skutki tych zdarzeń zostaną pokazane w RZiS w wersji porównawczej według załącznika nr 1:
D. Pozostałe przychody operacyjne
III. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych 3000 zł
E. Pozostałe koszty operacyjne
II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych 437 000 zł (295 000 zł + 142 000 zł)
G. Przychody finansowe
IV. Aktualizacja wartości aktywów finansowych 15 000 zł
H. Koszty finansowe
III. Aktualizacja wartości aktywów finansowych 28 000 zł (6000 zł + 22 000 zł) ©℗

6. problem z notą podatkową

Według struktur XML we wszystkich załącznikach do u.r. wskazano, że na końcu informacji dodatkowej powinna być informacja dotycząca rozliczenia różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania, podatkiem dochodowym a wynikiem finansowym (zyskiem, stratą) brutto. Obecnie jednak obowiązek jej podania dotyczy tylko załącznika nr 1. Zrezygnowano też z obowiązku podawania konkretnych przepisów prawa podatkowego, które są powodem rozbieżności między wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania. Jeśli jednostka wypełnią tę notę, to musi pamiętać o podziale tytułów przychodów i kosztów na te, które dotyczą zysków z kapitału i pozostałej działalności. ©℗