Mimo że to strony decydują, jaki kontrakt zawierają, jego rodzaj określa nie tylko sama nazwa umowy, lecz także treść, a również warunki i okoliczności, które towarzyszą jej wykonywaniu. ZUS ma prawo zweryfikować rodzaj umowy. Jeśli osoba wykonuje umowę nazwaną umową o dzieło, ale zostanie stwierdzone, że jest to faktycznie umowa zlecenia albo umowa o świadczenie usług, to umowa o dzieło zostaje przekwalifikowana na odpowiednio inny typ umowy cywilnej. A za tym idzie objęcie tej osoby ubezpieczeniami. Inspektorzy ZUS przeprowadzają kontrolę wykonywania zadań i obowiązków w zakresie ubezpieczeń społecznych przez płatników składek i może ona obejmować w szczególności m.in. zgłaszanie do ubezpieczeń społecznych. Brak zgłoszenia lub nieprawidłowa rejestracja jest wykroczeniem przeciwko przepisom ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: ustawa systemowa). Kto, jako płatnik składek albo osoba obowiązana do działania w imieniu płatnika, nie zgłasza wymaganych ustawą danych lub zgłasza nieprawdziwe dane albo udziela w tych sprawach nieprawdziwych wyjaśnień lub odmawia ich udzielenia, podlega karze grzywny do 5000 zł.
Jeżeli więc w trakcie kontroli ZUS faktycznie zakwestionuje rodzaj zawartej umowy, oceniając, że nie nosi ona cech umowy o dzieło, płatnik ma obowiązek:
  • ustalić rodzaj ubezpieczeń, którym z racji umowy zlecenia podlegałby wykonawca, biorąc pod uwagę ewentualne inne tytuły, jakie posiadał,
  • dokonać zgłoszenia do odpowiednich ubezpieczeń z datą wsteczną,
  • złożyć za tego ubezpieczonego raporty rozliczeniowe w formie korekty za każdy miesiąc współpracy (wraz ze zbiorczą deklaracją) oraz ewentualne wyrejestrowanie ubezpieczonego, jeśli tytuł już wygasł,
  • zapłacić zaległe składki wraz z odsetkami za zwłokę.

Ustalenie rodzaju ubezpieczeń

Umowa o dzieło nie stanowi tytułu do ubezpieczeń społecznych oraz zdrowotnego, z wyjątkiem sytuacji gdy zostanie zawarta z własnym pracownikiem lub jest wykonywana dla macierzystego pracodawcy. Jednak i wtedy nie dochodzi do zbiegu tytułów, lecz wynagrodzenie z dzieła podlega w pełni oskładkowaniu tak jak przychód z umowy o pracę. Natomiast umowa zlecenia znajduje się na liście stosunków prawnych rodzących obowiązek ubezpieczeń emerytalno-rentowych oraz zdrowotnego. Jeśli podobnie jak umowa o dzieło nie jest zawarta z pracodawcą lub nie jest wykonywana na jego rzecz, to stanowi odrębny tytuł, który może występować samodzielnie lub w zestawieniu z innymi tytułami, np. umową o pracę, działalnością gospodarczą. Wtedy należy zgodnie z przepisami ustawy systemowej rozstrzygnąć, czy wywołuje również obowiązek w zakresie składek społecznych, czy też podlega jedynie ubezpieczeniu zdrowotnemu.
WAŻNE Zapłacenie ze środków płatnika składek na ubezpieczenie społeczne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego), skutkuje powstaniem przychodu po stronie osoby fizycznej, jeśli nie zwróci ich płatnikowi w roku, w którym zostały uiszczone.
Dlatego, jeśli w sprawie płatnika-zleceniodawcy ZUS stwierdził, że umowa o dzieło jest tak naprawdę zleceniem, to najpierw należy sprawdzić, czy w tym czasie wykonawca miał jeszcze inny tytuł do ubezpieczeń społecznych, a jeśli tak, to jaki i czy w tym zbiegu umowa zlecenia powinna być zgłoszona do ubezpieczeń emerytalno-rentowych, czy tylko do zdrowotnego. Jeśli innych tytułów nie było, to umowę zlecenia należy zgłosić w ZUS do ubezpieczeń: emerytalnego, rentowych, wypadkowego, zdrowotnego. Chorobowe jest dobrowolne, ale nie można wstecznie do niego przystąpić.

Zgłoszenie z datą wsteczną

Każda osoba objęta obowiązkowo ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi oraz zdrowotnym podlega zgłoszeniu do ubezpieczeń. Zleceniobiorca podlega ubezpieczeniom emerytalno-rentowym oraz wypadkowemu i zdrowotnemu od dnia oznaczonego w umowie jako dzień rozpoczęcia jej wykonywania do dnia rozwiązania lub wygaśnięcia tej umowy. Do zgłoszenia służy druk ZUS ZUA lub ZUS ZZA w przypadku samego ubezpieczenia zdrowotnego. Dlatego skoro wcześniej wykonawca dzieła nie był w ogóle zgłoszony w ZUS, po przemianowaniu umowy musi być zarejestrowany wstecznie, czyli od daty rozpoczęcia wykonywania zlecenia, z kodem tytułu rozpoczynającego się od cyfr 0411xx.

Raporty rozliczeniowe

Za każdego ubezpieczonego płatnik składek jest obowiązany składać co miesiąc dokumenty rozliczeniowe, tj. raporty imienne oraz zbiorcze deklaracje ZUS DRA. Po zgłoszeniu zleceniobiorcy do ubezpieczeń następnym krokiem jest złożenie za tę osobę raportów ZUS RCA (lub ZUS RZA ze zdrowotnym) za każdy miesiąc obowiązywania umowy, z rozliczeniem należnych składek na poszczególne ubezpieczenia. Do tego należy oczywiście załączyć deklarację z rozliczeniem wszystkich ubezpieczonych, w trybie korekty. Jeśli umowa już wygasła, to należy złożyć również wyrejestrowanie osoby z ubezpieczeń na druku ZUS ZWUA.

Zaległa zapłata

Płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Opłaca też składki wynikające ze sporządzonych dokumentów za dany miesiąc w wyznaczonym ustawowo terminie. Od nieopłaconych w terminie składek należne są od płatnika składek odsetki za zwłokę, na zasadach i w wysokości określonych w ordynacji podatkowej, chyba że ich wysokość nie przekracza 6,60 zł. Wówczas odsetek za zwłokę się nie nalicza.
Płatnik w dokumentach rozliczeniowych wykazuje więc naliczone od podstawy wymiaru kwoty składek, w podziale na należne od ubezpieczonego i siebie. Składki na ubezpieczenia emerytalno-rentowe finansują bowiem w odpowiednich częściach płatnik i ubezpieczony. Całą składkę wypadkową pokrywa płatnik, a zdrowotną ‒ ubezpieczony.
Zaległe składki w całości wpłaca do ZUS płatnik, bo to on jest odpowiedzialny za rozliczenia i dokumenty. Zleceniodawca musi więc zapłacić również składki finansowane przez wykonawcę, mimo że faktycznie nie potrącił ich z wynagrodzenia. Poza należnością główną płatnik musi też naliczyć i wpłacić odsetki karne. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności składek do dnia zapłaty, włącznie z tym dniem. [przykład]

przykład

Trzeba ponieść konsekwencje
Firma produkcyjna zawarła z osobą fizyczną umowę o dzieło, której przedmiotem było uprzątnięcie terenu wokół zakładu po remoncie i przygotowanie gruntu pod nowe nasadzenia roślinności. Umowa została zawarta na okres jednego miesiąca, tj. od 1 do 31 sierpnia 2020 r., na kwotę 2000 zł (wypłata miała miejsce 31 sierpnia). Wykonawca w sierpniu nie miał żadnej innej umowy (zlecenia lub o pracę), było to jego jedyne zajęcie. Jesienią firma miała kontrolę z ZUS, w wyniku której zakwestionowano umowę o dzieło. ZUS uznał, że na tego typu prace powinna być zawarta umowa zlecenia i nakazał zapłatę należnych składek. Firma musiała więc złożyć w ZUS zgłoszenie zleceniobiorcy na druku ZUS ZUA do ubezpieczeń emerytalno-rentowych oraz zdrowotnego, z datą od 1 sierpnia, z kodem 0411 0 0. Złożyła jednocześnie druk wyrejestrowania ZUS ZWUA od 1 września br., ponieważ tytuł do ubezpieczenia już wygasł. Za sierpień został złożony komplet dokumentów rozliczeniowych. Zawierał on po pierwsze raport imienny za wykonawcę ZUS RCA, oznaczony jako korekta (02/08/2020), z podstawą wymiaru:
‒ składek społecznych: 2000 zł,
‒ składki zdrowotnej: 1774,80 zł (2000 zł ‒ 11,26 proc.)
i kwotami składek:
‒ emerytalna płatnika (9,76 proc.): 195,20 zł,
‒ emerytalna ubezpieczonego (9,76 proc.): 195,20 zł,
‒ rentowa płatnika (6,5 proc.): 130 zł,
‒ rentowa ubezpieczonego (1,5 proc.): 30 zł,
‒ wypadkowa (1,67 proc.): 33,40 zł,
‒ zdrowotna (9 proc.): 159,73 zł,
‒ na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (0,1 proc.): 2 zł.
Składki razem: 745,53 zł.
Po drugie zaś obejmował deklarację ZUS DRA jako korektę (ten sam identyfikator 02/08/2020) ze zbiorczym zestawieniem wszystkich należnych składek za sierpień.
Płatnik składek 21 grudnia 2020 r. zapłacił do ZUS niedopłatę w wysokości 745,53 zł wraz z odsetkami, które wyniosły 16 zł (łącznie 761,53 zł).
Odsetki obliczane są według następującego wzoru: (kwota zaległości x liczba dni zwłoki x stawka odsetek w stosunku rocznym) : 365 dni, czyli:
[745,53 zł x 97 dni (od 16 września do 21 grudnia) x 0,08] : 365 = 15,85 zł.
Po zaokrągleniu do pełnych złotych to 16 zł.

W podatku dochodowym

W gestii płatnika, który zapłacił do ZUS całą zaległą należność składkową, leży rozliczenie się z wykonawcą z części składek, które ten jako ubezpieczony powinien ponieść w formie potrącenia z wynagrodzenia. Nie zawsze jednak jest to możliwe, szczególnie gdy umowa z wykonawcą już została rozwiązana. Czasem zdarza się też, że zlecający sam odstępuje od żądania zwrotu składek, które zapłacił, a które normalnie finansuje zleceniobiorca. Zgodnie z ogólnymi zasadami składki społeczne oraz zdrowotna są ujmowane w rachunku podatkowym. Te potrącone z wynagrodzenia ubezpieczonego podlegają odliczeniu odpowiednio od dochodu i podatku. Co jednak w sytuacji, gdy do potrącenia nie doszło, bo płatnik sam opłacił składki zaległe ze swoich środków? Otóż sposób rozliczenia się stron z tych składek wpływa na obowiązek podatkowy. Na razie krótko rzecz ujmując, jeśli wykonawca swoje składki odda płatnikowi, to ma prawo do odliczenia z tytułu zwrotu nienależnie pobranego świadczenia (uprzednio otrzymał wyższe wynagrodzenie). Natomiast gdy do zwrotu nie dojdzie, to według fiskusa powstanie przychód, od którego będzie należny podatek.

Wykonawca nie zwraca

Przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego ‒ zarówno pieniężną, jak i niepieniężną ‒ w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).
Zatem do przychodów należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, który dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez zleceniodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami zleceniobiorcy).
Na podstawie definicji przychodu jako świadczenia otrzymanego można również ustalić moment jego uzyskania, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego ‒ roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).
Dla potrzeb omówienia naszego zagadnienia należy wyróżnić dwa źródła przychodów:
1) działalność wykonywana osobiście, a konkretnie przychód z umowy zlecenia uzyskany od osoby prowadzącej działalność gospodarczą lub osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej: ustawa o PIT),
2) inne źródła ‒ do których w szczególności zalicza się m.in. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż z działalności gospodarczej, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów skategoryzowanych do nazwanych źródeł (art. 20 ustawy o PIT).
Definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ustawy o PIT. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.
Zapłacenie ze środków płatnika kwoty składek na ubezpieczenie społeczne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego), skutkuje powstaniem przychodu po stronie osoby fizycznej, jeśli nie zwrócił ich płatnikowi składek w roku, w którym zostały zapłacone. Przy czym o sposobie opodatkowania tego przychodu decyduje kwalifikacja do właściwego źródła przychodów zdeterminowana m.in. rodzajem stosunku prawnego łączącego świadczeniodawcę ze świadczeniobiorcą w momencie dokonania świadczenia.
Jeśli zapłata nastąpiła już po ustaniu stosunku cywilnoprawnego, to powstanie przychód z innych źródeł. Płatnik nie pobiera w tym przypadku podatku, a jedynie wykazuje przychód w informacji PIT-11. Jeśli natomiast zapłata miała miejsce w czasie obowiązywania umowy, to pojawia się przychód z działalności wykonywanej osobiście, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Co ważne, jeśli płatnik dokonał zapłaty spóźnionych składek w innym roku podatkowym, to nie koryguje informacji PIT-11. Została ona bowiem wystawiona zgodnie ze stanem faktycznym, czyli bez potrącania składek od dochodu wykonawcy.

Do zwrotu dochodzi

Pozostaje jeszcze do omówienia druga sytuacja ‒ wykonawca godzi się zwrócić swoje składki jako nienależną część wynagrodzenia. Jeśli zwróci je, będąc w zatrudnieniu i w tym samym roku, w którym płatnik uiścił te składki, to będzie miał prawo do odliczenia na bieżąco, czyli zgodnie z art. 41b ustawy o PIT. Jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, to przy ustalaniu wysokości podatku (zaliczek) płatnicy będący m.in. zleceniodawcami odejmują od dochodu kwotę dokonanych zwrotów, łącznie z pobranym podatkiem (zaliczką). Zwrot musi więc obejmować również nadpłaconą zaliczkę.
A jeśli wykonawca dokona zwrotu w innym roku niż rok uzyskania świadczenia, to będzie mógł odliczyć go na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT od dochodu w składanym przez siebie zeznaniu za rok, w którym dokonał zwrotu tych składek. Zgodnie z powołanym przepisem odliczeniu podlegają kwoty dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.
Warto też poruszyć kwestię odsetek od niezapłaconych w terminie składek na ubezpieczenie społeczne. Otóż nie są one przychodem zleceniobiorcy, ponieważ zobowiązanie płatnika do obliczenia i wpłacenia odsetek za zwłokę wynika z tego, że to na nim jako płatniku ciąży obowiązek odprowadzania tych składek do ZUS. Dla powstania obowiązku opłacenia odsetek nie ma znaczenia, czy uchybienie terminowi płatności nastąpiło z przyczyn zawinionych przez płatnika składek, czy też z przyczyn przez niego niezawinionych. Obowiązek ten powstaje z mocy prawa i dla jego wystąpienia wystarczające jest nieopłacenie należnych składek w terminie (wyroki Sądu Najwyższego z 9 maja 2005 r., sygn. akt I UK 362/06, i 22 lipca 2008 r., sygn. akt II UK 353/07, oraz pisma dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 maja 2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.97.2020.2.JM, i z 19 października 2020 r., nr 0113 KDWPT.4011.140.2020.1.DS).
Podstawa prawna
• art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 11 ust. 2, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, art. 23, art. 36 ust. 1, art. 86, art. 98 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 266; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 875)
• art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 20, art. 26 ust. 1 pkt 5, art. 39, art. 41b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2127)