W spółce z o.o. zostali powołani członkowie rady nadzorczej. Na podstawie uchwały wspólników otrzymują wynagrodzenie w wysokości 500 zł za każde posiedzenie w miesiącu.
Oprócz tego ci z innych miejscowości, którzy dojeżdżają samochodami, mają zagwarantowany zwrot kosztów przejazdów w wysokości nieprzekraczającej kwot obliczanych z zastosowaniem urzędowej stawki za 1 km przebiegu pojazdu. Jakim ubezpieczeniom podlegają? Czy cały ich przychód podlega oskładkowaniu i opodatkowaniu? Załóżmy, że członek rady nadzorczej mieszkający w Polsce w lutym uzyska wynagrodzenie w wysokości 1500 zł oraz zwrot kosztów podróży do spółki w wysokości 300,89 zł (360 km x 0,8358 zł, tj. stawka za 1 km przebiegu samochodu o pojemności powyżej 900 cm sześc.).

ODPOWIEDŹ

Obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalno-rentowym podlegają osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są m.in. członkami rad nadzorczych wynagradzanymi z tytułu pełnienia tej funkcji. Obowiązek ten dotyczy więc:
Reklama
1) wszystkich członków rad nadzorczych, którzy pobierają wynagrodzenie z tego tytułu, bez względu na posiadanie innego tytułu do ubezpieczeń społecznych i bez względu na posiadanie uprawnienia do emerytury lub renty;
2) członków rad nadzorczych, w których taki organ występuje.

Reklama
Członkowie rad nadzorczych nie są objęci obowiązkiem ubezpieczenia chorobowego i wypadkowego. Podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym od dnia powołania na członka rady nadzorczej, ale nie wcześniej niż od dnia, w którym pełnią funkcję odpłatnie, do dnia zaprzestania jej sprawowania. Zatem dopóki członek organu nadzoru pracuje na rzecz spółki bez wynagrodzenia, nie podlega obowiązkowi ubezpieczeniowemu. [przykład]

PRZYKŁAD

Bez wynagrodzenia i bez składek

Członek rady nadzorczej został powołany do pełnienia tej funkcji 22 stycznia 2018 r. Do końca lutego br. robi to nieodpłatnie. Od 1 marca 2018 r. uchwałą wspólników zostało mu przyznane wynagrodzenie z tego tytułu. Obowiązkowemu ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowym będzie podlegać od 1 marca 2018 r.

Ile do wypłaty za luty

Pozycje Kwoty
Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalno-rentowe 1500 zł
Składki społeczne finansowane przez członka rady (łącznie 11,26 proc.) 168,90 zł
Podstawa wymiaru składki zdrowotnej 1500 zł – 168,90 zł = 1331,10 zł
Składka zdrowotna: – pełna do ZUS (9 proc.) – do odliczenia od zaliczki (7,75 proc.) 119,80 zł 103,16 zł
Podstawa opodatkowania 1800,89 zł – (168,90 zł + 111,25 zł) = 1520,74 zł; po zaokrągleniu 1521 zł
Zaliczka na podatek: – obliczona – po odliczeniu składki zdrowotnej 273,78 zł (1521 zł x 18 proc.) 171 zł (273,78 zł – 103,16 zł = 170,62 zł; po zaokrągleniu 171 zł)
Wynagrodzenie netto 1040,30 zł [1500 zł – (168,90 zł + 119,80 zł + 171 zł)]
Z kolei ubezpieczeniu zdrowotnemu obowiązkowo podlegają członkowie rad nadzorczych posiadający miejsce zamieszkania na terytorium Polski. To jedyny warunek, jaki nakłada ustawa zdrowotna. Nie ma więc znaczenia kwestia wynagrodzenia. Obowiązek ubezpieczenia powstaje z dniem powołania na członka rady nadzorczej, a wygasa w dniu zaprzestania pełnienia tej funkcji.
Podstawa wymiaru
Dla wymiaru składki zdrowotnej podstawa jest taka sama jak dla ubezpieczeń emerytalno-rentowych, jest nią przychód łącznie z kosztami uzyskania i kwotą podatku, o których mowa w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód z działalności wykonywanej osobiście otrzymywany przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Do przychodów tych zalicza się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Tym samym za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. U członka rady nadzorczej będzie nim, oprócz wynagrodzenia, także każde świadczenie nieodpłatne otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków w radzie nadzorczej.
Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Najczęściej poza wynagrodzeniem przychodami członków rady są świadczenia z tytułu szkoleń fundowanych przez spółkę oraz zwrot kosztów dojazdów na posiedzenia organu.
Podsumowując, członek rady nadzorczej może podlegać:
1) ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym i zdrowotnemu – gdy pełni funkcję odpłatnie i mieszka w Polsce,
2) ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym, bez zdrowotnego – gdy pełni funkcję za wynagrodzeniem, ale nie ma miejsca zamieszkania w Polsce,
3) tylko ubezpieczeniu zdrowotnemu – gdy zasiada w radzie nadzorczej nieodpłatnie i ma miejsce zamieszkania w Polsce.
W tym ostatnim przypadku, tj. gdy osoba jest objęta tylko ubezpieczeniem zdrowotnym, podstawą wymiaru składki dla członka rady nadzorczej jest przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Przy tym płatnik nie stosuje tu przepisów rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Tak wyjaśnia ZUS na swojej stronie internetowej. Powołane rozporządzenie zawiera listę wyłączeń wymienionych przychodów z podstawy oskładkowania i nie dotyczy tylko przychodów pracowników ze stosunku pracy, ale także m.in. zleceniobiorców oraz członków rad nadzorczych wynagradzanych z tytułu pełnienia tej funkcji. Można się więc zastanawiać, kiedy taka zasada ma w ogóle zastosowanie. Skoro bowiem członek rady nadzorczej podlega wyłącznie ubezpieczeniu zdrowotnemu, to oznacza, że nie jest wynagradzany z tego tytułu (nieodpłatnie wykonuje czynności i zadania w ramach swoich kompetencji). Podstawa składki i sama składka są kwotami zerowymi. Ale jednak może się zdarzyć, że członek rady uzyska przychód z działalności wykonywanej osobiście, ale niebędący sensu stricto wynagrodzeniem. Wtedy należy ten przychód poddać składce zdrowotnej, nawet jeśli mógłby korzystać ze zwolnienia w świetle owego rozporządzenia (zwrot z tytułu podróży, świadczenia z ZFŚS).
Niejednolite stanowisko ZUS
Często przedmiotem interpretacji wydawanych przez ZUS jest możliwość zastosowania zwolnienia ze składek na ZUS świadczeń stanowiących zwrot kosztów podróży członka rady nadzorczej. Z podstawy wymiaru składek społecznych wyłączone są diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w przepisach rozporządzenia odnoszącego się do krajowych i zagranicznych delegacji służbowych odbywanych przez pracowników jednostek sfery budżetowej. Choć członkowie rady nie są pracownikami, to do nich również może mieć zastosowanie powyższe zwolnienie z tytułu podróży, na podstawie par. 5 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia składkowego. Zazwyczaj oprócz wynagrodzenia za pracę w organie nadzoru jego członkowie, zgodnie zresztą z art. 2221 i art. 392 par. 3 kodeksu spółek handlowych, otrzymują zwrot kosztów dojazdów na posiedzenia rady, czasem też zakwaterowania. Jednak czy dojazd z miejscowości zamieszkania na obrady toczące się w siedzibie spółki można uznać za podróż? Przegląd wydanych w ostatnich trzech latach interpretacji ZUS wciąż nie daje stuprocentowej odpowiedzi. Co prawda w 2017 r. w większości przypadków ZUS przyznał prawo do zwolnienia, jeśli taki zwrot stanowi przychód pochodzący, zgodnie z przepisami podatkowymi, z działalności wykonywanej osobiście. Jednak wcześniej zdarzały się też stanowiska odmienne, że zwolnienie nie przysługuje. Zwrot dotyczy bowiem osób zamiejscowych i ich przejazdów z domu do spółki i z powrotem, a taka trasa nie spełnia przesłanek podróży. Nasuwa się też wniosek, że ZUS mocno opiera się na stanowisku własnym wyrażonym przez samego wnioskodawcę. Przykładowo w tym z 11 stycznia 2017 r. ZUS Oddział w Gdańsku (nr DI/100000/43/1336/2016) przyznał rację spółce, która obstawała, że zwrot kosztów przejazdów na posiedzenia i zakwaterowania podlega oskładkowaniu, gdyż członkowie rady nadzorczej nie są w podróży służbowej rozumianej jako wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością siedziby pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Podobnego zdania był Sąd Okręgowy w Legnicy (wyrok z 27 lipca 2016 r., sygn. akt V U 484/16). Natomiast w pozostałych interpretacjach ZUS przychyla się do opinii, zgodnie z którą z takiego wyłączenia można jednak skorzystać (interpretacje oddziałów ZUS: w Gdańsku z 18 maja 2017 r., nr DI/100000/43/563/2017, w Gdańsku z 24 lipca 2017 r., nr DI/100000/43/ 743/2017, w Gdańsku z 30 sierpnia 2017 r., nr DI/100000/43/897/2017, w Lublinie z 13 lipca 2017 r., nr WPI/200000/43/ 735/2017 i z 26 października 2017 r., nr WPI/200000/43/1208/2017). Podsumowując, można dojść na razie do wniosku, że ZUS zezwala na wyłączenie z podstawy składek zwrotu kosztów dojazdów na posiedzenia rady nadzorczej.
Odwrotna tendencja jest widoczna w zakresie podatku dochodowego. Z podatku zwolnione są bowiem diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości ustalonej dla pracowników budżetowych, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (świadczeniobiorcy) i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.
W interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 października 2017 r. (nr 0114-KDIP3-3.4011.214.2017.3.JK3) pojawiło się stanowisko, że zwrot kosztów z tytułu dojazdu członka rady nadzorczej z miejscowości zamieszkania do siedziby spółki na posiedzenie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Nie odbywa on podróży, o której mowa w kodeksie pracy. Podróżą jest „przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca” („Uniwersalny słownik języka polskiego” pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom III, s. 255). Kodeks pracy określa, że jest to wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba spółki bądź stałe miejsce wykonywania zadań. Zatem podróżą jest jedynie typowe załatwianie spraw spółki poza miejscowością jej siedziby, a nie dojazdy do miejsca pracy. Ponadto stosowanie zwolnienia do tego typu należności mogłoby prowadzić do nadużyć polegających na takim formułowaniu umów, że część wynagrodzenia byłaby określana jako dieta z tytułu podróży w celu skorzystania ze zwolnienia. Nie można zatem uznać, że racjonalny ustawodawca chciał objąć zwolnieniem także takie sytuacje.
Można się więc spodziewać, że fiskus będzie teraz prezentował właśnie taki pogląd, aby zwrot kosztów dojazdów na zebrania organu podlegał opodatkowaniu.
We wcześniejszych interpretacjach tezy były zgoła odmienne. Przykładowo prawo do zwolnienia dla omawianych zwrotów przyznał dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z 20 sierpnia 2015 r. (nr ILPB1/4511-1-753/15-2/AP) i z 24 lutego 2017 r. (nr 3063-ILPB1-1.4511.359.2016.2.AA). Wówczas argumentowano, że podróż u osób niebędących pracownikami rozumie się szerzej, niż wynika to z kodeksu pracy.
Podstawa prawna
Art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 7, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b, art. 22 ust. 9 pkt 5, art. 41 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200).
Art. 6 ust. 1 pkt 22, art. 18 ust. 4 pkt 10 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1778 ze zm.).
Par. 2 ust. 1 pkt 15, par. 5 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949).
Art. 66 ust. 1 pkt 35, art. 81 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1938 ze zm.).
Izabela Nowacka, ekspert od wynagrodzeń