Pracodawca oddelegował pracownika do pracy w Holandii na cały październik. Wynagrodzenie za cały przepracowany miesiąc wyniosło 2100 euro i zostanie wypłacone 31 października. Zakładamy, że kurs euro z 28 października (czyli z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu) wyniesie 4,3001 zł. Jak ustalić podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zgodnie z nowymi przepisami?
1 października wszedł w życie zmieniony przepis rozporządzenia składkowego dotyczący odliczania równowartości diet podróżnych od przychodów pracowników oddelegowanych do pracy za granicę, podlegających ubezpieczeniom w Polsce. Przepis został tak skonstruowany, że będzie się odnosił tylko do tych, którzy za granicą zarobili więcej, niż wynosi prognozowane na dany rok przeciętne miesięczne wynagrodzenie w gospodarce. Tylko oni będą mieli prawo do odliczenia kwot odpowiadających wysokości diet. Pozostali zapłacą składki od faktycznego przychodu, bez podwyższania podstawy do poziomu przeciętnej płacy.
Wcześniejsze brzmienie przepisu nakazujące obliczanie składek od przeciętnego wynagrodzenia nawet wtedy, gdy pracownik zarobił mniej, zostało zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 października 2015 r., sygn. akt SK 9/14.
Jak będzie po zmianie
Zmiana zakwestionowanego przepisu polega na tym, że zwolnienie części wynagrodzenia będzie miało zastosowanie obecnie tylko w odniesieniu do osób, których wynagrodzenie będzie wyższe niż prognozowane przeciętne. W takim przypadku podstawa wymiaru składek będzie obniżana (z tytułu diet) do kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia. Innymi słowy, ta kwota będzie progiem, do którego można dokonać obniżenia. Natomiast w razie uzyskania przez daną osobę przychodu niższego od przeciętnego wynagrodzenia, podstawę wymiaru składek będzie stanowił faktycznie osiągnięty przychód, co oznacza, z˙e nie będzie już następowało sztuczne podwyższenie podstawy wymiaru składek.
Reasumując, w sytuacji gdy wynagrodzenie pracownika będzie równe kwocie przeciętnego prognozowanego wynagrodzenia (4055 zł w 2016 r.) lub od niej niższe, podstawa składek ZUS będzie wyliczana:
bez pomniejszenia o równowartość diet przysługujących z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, bez jej podwyższania do kwoty przeciętnego prognozowanego wynagrodzenia.
Natomiast gdy wynagrodzenie będzie wyższe od kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, stanie się możliwe odliczenie równowartości diet. Wówczas po tym odliczeniu należy porównać tak uzyskaną podstawę z wynagrodzeniem przeciętnym. Jeśli będzie ono wyższe, podstawę do składek będzie stanowiło wynagrodzenie pracownika. W przeciwnym razie jako podstawę należy wykazać kwotę progu, czyli 4055 zł w 2016 r.
Warto przypomnieć, że przy wyznaczaniu podstawy oskładkowania dla osób pracujących za granicą na podstawie oddelegowania:
wynagrodzenie określone dla pracownika w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), odliczeniu podlegają kwoty odpowiadające równowartości diet właściwych dla kraju oddelegowania, przy czym tylko za dni pobytu w danym państwie; chodzi tu o dni, które pracownik spędził za granicą, pracując oraz dni rozkładowo wolne od pracy, pomija się zaś okresy przebywania pracownika na urlopie wypoczynkowym, bezpłatnym, a także pobierania wynagrodzenia za czas choroby czy zasiłku chorobowego, niezależnie czy zatrudniony w tym czasie przebywał za granicą czy w Polsce. [PRZYKŁAD 1]
Ponadto:
zmiany w zasadach ustalania podstawy wymiaru składek obowiązują dla przychodów należnych począwszy za październik 2016 r., odnoszą się one również do zleceniobiorców wykonujących pracę za granicą (par. 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia).
Co z proporcjonalnym zmniejszeniem
Z brzmienia znowelizowanego przepisu wynika, że w razie wykonywania pracy za granicą przez część miesiąca również będzie się liczył faktyczny przychód pracownika. Jeżeli będzie on niższy od przeciętnego wynagrodzenia, to oskładkowany będzie ten rzeczywisty przychód. Przeciętne wynagrodzenie nie będzie więc ulegało zmniejszeniu proporcjonalnie do okresu przepracowanego poza Polską. [PRZYKŁAD 2]
PRZYKŁAD 1
Przeciętne wynagrodzenie podstawą wymiaru
Przyjmując stan faktyczny przedstawiony w pytaniu, składki za pracownika wyliczamy w następujący sposób.
KROK 1. Przeliczamy wynagrodzenia na złote
2100 euro × 4,3001 zł = 9030,21 zł
Wynagrodzenie w złotówkach jest wyższe niż przeciętne miesięczne wynagrodzenie w gospodarce w 2016 r. (4055 zł), co oznacza, że można dokonać odliczenia równowartości diet za każdy dzień pobytu w październiku w Holandii.
KROK 2. Obniżamy przychód
50 euro (dieta za dobę pobytu w Holandii) x 31 dni = 1550 euro
2100 euro – 1550 euro = 550 euro
550 euro × 4,3001 zł = 2365,06 zł
Przychód po obniżeniu jest niższy od przeciętnej płacy wynoszącej 4055 zł, stąd podstawę wymiaru składek stanowi kwota 4055 zł.
PRZYKŁAD 2
Nie można odliczyć diety
Pracownik z przykładu 2 pracował za granicą od 17 do 31 października. Za ten okres zarobił 800 euro, tj. 3440,08 zł (800 euro x 4,3001 zł). Jest to kwota niższa niż 4055 zł, więc nie ma odliczenia diet. Podstawa wymiaru składek wynosi 3440,08 zł. Gdyby przeciętne wynagrodzenie mogło w tej sytuacji ulec obniżeniu, wyniosłoby 1962,15 zł (4055 zł : 31 dni x 15 dni pobytu w Holandii). Wtedy faktyczne wynagrodzenie jako wyższe od obniżonego przeciętnego (3440,08 zł > 1962,15 zł) mogłoby ulec obniżeniu o wartość diet. Jednak nowe przepisy na to nie pozwalają.
Podstawa prawna
Par. 1, par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 2236).
Rozporządzenie ministra rodziny, pracy i polityki społecznej z 22 sierpnia 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. poz. 1381).
