Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego jeśli miały one związek z wykonywaniem pracy, to nie są przychodem i nie są oskładkowane. Ale Sąd Najwyższy zajmuje stanowisko przeciwne. Płatnicy zaś nadal nie wiedzą, co robić.
Wśród wielu problemów ze stosowaniem przepisów ubezpieczeniowych wyróżnia się jeden, podstawowy - określenie, co podlega oskładkowaniu. Na pierwszy rzut oka wszystko wydaje się jasne. Przepisy wprowadzają ogólną zasadę, że składki odprowadza się od przychodu. W praktyce nie wszystko jest tak oczywiste.
Reklama
Jednym z bardziej dyskusyjnych świadczeń na rzecz pracownika zawsze były noclegi. Problemu nie było, gdy miały one miejsce w podróży służbowej – tu mamy bowiem zwolnienia zarówno od podatku, jak i od składek ZUS. Wątpliwości też raczej nikt nie miał, gdy świadczenie miało charakter dodatkowy – np. spółka wynajmowała apartament dla pracownika w miejscu jego zamieszkania, wtedy płaciło się i podatek, i składki.

Reklama
Problemy pojawiały się wtedy, gdy pracownik nocował w podróży, ale wyjazd nie był dla niego podróżą służbową, tylko następował w ramach zwykłych obowiązków pracowniczych (np. handlowiec, który miał miejsce pracy określone jako cały kraj) lub był związany z czasową zmianą miejsca pracy, zazwyczaj określaną mianem oddelegowania (dotyczyło to np. budowlańców). Organy podatkowe i ZUS domagały się w takich przypadkach swoich danin, twierdząc, że pracownik uzyskał przychód. Na pomoc przyszedł Trybunał Konstytucyjny, który uznał, że w tym przypadku przychód nie powstaje, a więc nie trzeba płacić ani podatku, ani składek. Potem jednak Sąd Najwyższy doszedł w jednej z uchwał do wniosków przeciwnych.
Sytuacja stała się kuriozalna. W tym przypadku doszło do swego rodzaju pata. Dwie najważniejsze instytucje interpretujące prawo mają skrajnie odmienne poglądy, a między nimi stoi płatnik, który nie wie – oskładkowywać czy nie oskładkowywać.
Przyjrzyjmy się więc dokładnie zagadnieniu, które okazało się tak twardym orzechem do zgryzienia dla sędziów.
Na gruncie ustawy podatkowej przychodami są:
1) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz
2) wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Dodatkowo ustawodawca sprecyzował, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. W szczególności chodzi o: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Trybunał wyłącza...
Uwzględniając takie brzmienie przepisów, organy podatkowe i ZUS przez lata twierdziły, że każde świadczenie na rzecz pracownika stanowi jego przychód. Co więcej – wystarczyła sama możliwość skorzystania ze świadczenia, żeby domagały się podatku dochodowego lub składek ZUS. Wszyscy odetchnęli z ulgą, gdy TK 8 lipca 2014 r. wydał wyrok (sygn. akt K 7/13), w którym określił warunki konieczne do powstania przychodu. Mówiło się nawet o końcu pewnej epoki. Zgodnie ze stanowiskiem TK za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:
1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Dla nas kluczowa jest pierwsza część punktu 2. TK stwierdził, że przychód jest tylko wtedy, gdy świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika. Warunek ten nie jest spełniony w przypadku podróży pracowniczej, bez względu na to, czy ma ona cechy podróży służbowej, czy też nie. Pracownik niewątpliwie jedzie w interesie pracodawcy, a nocleg jest po prostu np. kosztem realizacji usługi. Zachowując zdrowy rozsądek, trudno jest dopatrzeć się zatem przysporzenia majątkowego u pracownika.
Przychód tymczasem jest podstawą zarówno opodatkowania, jak i wymiaru składek. Skoro więc nocleg nie jest przychodem, to nie podlega ani podatkowi dochodowemu, ani składkom do ZUS.
...a SN włącza
Okazuje się jednak, że duch minionej epoki nadal żyje, a wyrok TK nie zakończył sporu. SN 10 grudnia 2015 r. wydał bowiem uchwałę w trzyosobowym składzie (sygn. akt III UZP 14/15), w której, co prawda, odwołał się do wyroku TK, ale doszedł do całkowicie przeciwnego wniosku. W opinii SN wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, w tym pracowników mobilnych, jest przychodem ze stosunku pracy i stanowi ona podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.
Wyrok SN jest sprzeczny nie tylko z wyrokiem TK, lecz także z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i bieżącym stanowiskiem resortu finansów. Za stanowiskiem TK opowiadał się także sąd apelacyjny, który wystąpił do SN z pytaniem prawnym.
Mamy zatem ewidentną sprzeczność poglądów SN i TK, przy czym po stronie TK opowiadają się NSA, MF i sądy powszechne. Dlaczego zatem SN orzekł tak, jak orzekł? Bywa, że przepisy się nie zmieniają, ale zmienia się podejście do nich – zazwyczaj na skutek kształtującej się linii orzeczniczej. Z takim zjawiskiem mamy do czynienia po wyroku TK. Doktryna przyjęła go z aplauzem, sądy zaakceptowały. Podobnie, choć z większymi oporami, uczyniły organy podatkowe. W efekcie dla wszystkich stało się jasne, że skoro noclegi w czasie niebędących delegacją podróży pracowniczych są finansowane w interesie pracodawcy, a pracownik nie uzyskuje z tego tytułu przysporzenia majątkowego, to wartość noclegu nie jest przychodem. To zaś oznacza brak podatku i składek ZUS.
A jak być powinno...
Trafne wydaje się stanowisko TK – nocleg nie jest przychodem, a tym samym – wbrew stanowisku SN – nie podlega ani opodatkowaniu, ani oskładkowaniu. Co taki spór oznacza dla płatnika, który np. właśnie w tej chwili staje przed decyzją, jak oskładkować noclegi? TK rozstrzygnął spór tylko teoretycznie. I chociaż urzędy raczej nie postepują wbrew jego stanowisku, to może się zdarzyć, że będą nadal podtrzymywać starą interpretację przepisów. Dowodem jest omawiany wyrok SN, który został przecież wydany w sporze trwającym półtora roku po wyroku TK. Jeśli więc ZUS nakazałby oskładkowanie takich noclegów, to trzeba pamietać, że sprawy o składki rozpatrują sądy powszechne, a te, jak wiadomo, rzadko zdobywają się na orzekanie wbrew stanowisku SN. Płatnicy powinni mieć więc na uwadze, że jeśli nie odprowadzą składek od razu, w ostateczności mogą zostać do tego zmuszeni wyrokiem sądu. Chyba że sprawa ponownie doszłaby do SN, a ten, po fali krytyki, jaka go spotkała po tej kontrowersyjnej uchwale, zmieni swoje stanowisko. ©?
TK: Podstawowym kryterium interes pracownika
Art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Wyrok TK z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13
SN: Nie ważna korzyść, a koszt pracodawcy
„Pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (...) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy.”
Uchwała SN z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III UZP 14/15
Podstawa prawna
Art. 4 pkt 9, art. 18 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 121 ze zm.).
Art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).