Po kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zostaliśmy zobligowani do zapłacenia zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za pracownika za 2013 r. Dokumenty rozliczeniowe zostały skorygowane, a składki zapłacone w całości, czyli również w części finansowanej przez ubezpieczonego. Nie chcemy od pracownika zwrotu tej płatności. Zastanawiamy się jednak, jakie będzie to miało konsekwencje np. w podatku dochodowym? Czy w związku z tym powstanie dodatkowy przychód? Jeśli tak, to w jaki sposób go rozliczyć?



ODPOWIEDŹ
Reklama
Organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne prezentują stanowisko, zgodnie z którym zapłata za pracownika zaległych składek do ZUS stanowi przychód. Źródło tego przychodu, a tym samym sposób jego rozliczenia i zakres obowiązków pracodawcy jako płatnika, jest uzależnione od tego, czy w momencie uregulowania składek nadal istniał stosunek pracy, czy już wcześniej uległ on rozwiązaniu.

Reklama
Co rozlicza płatnik
Pracownik podlega obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnemu z tytułu stosunku pracy. Zasady finansowania poszczególnych składek określa art. 16 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: ustawa systemowa). Zgodnie z tym przepisem koszt składek jest w różnym stopniu rozłożony między pracodawcę jako płatnika a ubezpieczonego.
Składki na ubezpieczenia emerytalne pracowników finansują z własnych środków ubezpieczeni i płatnicy – w równych częściach. Z kolei składki na ubezpieczenia rentowe finansują z własnych środków ubezpieczeni – w wysokości 1,5 proc. podstawy wymiaru, a płatnicy składek w wysokości 6,5 proc. podstawy wymiaru. Natomiast składki na ubezpieczenie chorobowe pokrywają w całości z własnych środków sami ubezpieczeni. Jest jeszcze obowiązkowa składka zdrowotna, która też jest finansowana przez ubezpieczonego, z tym że większa jej część podlega rozliczeniu w ciężar zaliczki na podatek dochodowy. Zatem z 9-proc. składki, która trafia do ZUS, faktycznie pracownika obciąża tylko 1,25 proc. O resztę, tj. 7,75 proc. podstawy jej wymiaru, jest obniżana zaliczka na PIT.
Płatnik składek jest zobowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy systemowej obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Oznacza to, że wszystkie obowiązki związane z ubezpieczeniami pracownika przypadają na pracodawcę. To on musi uregulować składki w należnych wysokościach, a więc zarówno w części, którą sam finansuje, jak i w pozostałej pochodzącej od pracownika. Można więc powiedzieć, że zatrudniony w żaden sposób nie bierze udziału w rozliczeniach. Dokonuje się ono między pracodawcą a ZUS. To pracodawca musi więc ustalić wysokość podstawy wymiaru składek w danym miesiącu i od niej naliczyć odpowiednie składki.
Zaniżenie należności
Zdarza się nieraz, że do ZUS zostają odprowadzone składki niższe, niż być powinny. Przyczyn takiego zaniżenia zobowiązań może być kilka, np. zbyt wczesne zaniechanie zapłaty składek emerytalnej i rentowej spowodowane błędnym ustaleniem rocznej podstawy wymiaru (tzw. limitu 30-krotności) lub błędne zastosowanie zwolnienia danego rodzaju przychodu ze składek na ZUS (jak choćby wydanie świątecznych bonów z ZFŚS bez kryterium socjalnego). Czasem zdarza się też, że została nieprawidłowo zawarta umowa łącząca strony – zamiast umowy o pracę podpisano umowę-zlecenie.
ZUS w razie kontroli może zakwestionować taki stan rzeczy i nakazać zapłacić składki jak od umowy o pracę. Jeśli nieprawidłowości wykryje pracodawca lub ZUS (np. w czasie kontroli), sytuację trzeba skorygować, tj. złożyć zestaw dokumentów korygujących za błędnie rozliczone okresy oraz zapłacić zaległe składki. ZUS oczekuje pełnej zapłaty składek, a więc również w części pokrywanej przez pracownika niezależnie od tego, czy nadal pozostaje on w stosunku pracy, czy też nie. ZUS nie wnika też, skąd pracodawca weźmie środki na składki zatrudnionego. Rozliczenie musi się rozstrzygnąć między zakładem pracy a ubezpieczonym. Od aktualnie pracujących osób pracodawca może uzyskać zwrot składek poprzez potrącenie z wynagrodzenia za pracę, jeżeli tylko pracownik wyrazi na to pisemną zgodę. Nieraz jednak zdarza się, że pracodawcy po uregulowaniu całej zaległości wobec ZUS odstępują od ściągnięcia ich od zatrudnionych w części im właściwej. W przypadku byłych pracowników pracodawca zwykle nie ma szans na odzyskanie pieniędzy, a spory sądowe nie dają wcale takiej gwarancji.
Zdaniem fiskusa
A jak organy podatkowe widzą kwestię opłacenia przez pracodawcę składek i niepotrącenia ich z dochodu pracownika? Otóż zdaniem izb skarbowych oraz ministra finansów sfinansowane przez pracodawcę ze środków własnych składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, do których zapłacenia zobligowani byli ubezpieczeni (osoby fizyczne), stanowią dla tych osób przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Do przychodu należy bowiem zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinno ono być sfinansowane środkami pracownika). Przychód ten nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień przedmiotowych, tym samym, zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przy czym o sposobie jego opodatkowania decyduje kwalifikacja do właściwego źródła przychodów zdeterminowana m.in. rodzajem stosunku prawnego łączącego świadczeniodawcę ze świadczeniobiorcą w momencie dokonania świadczenia. Opłacenie przez pracodawcę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za osoby będące nadal pracownikami jest przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Od przychodu takiego płatnik ma obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy oraz wykazania tej kwoty w informacji rocznej PIT-11.
Za byłego zatrudnionego
Inaczej jest w razie opłacenia przez pracodawcę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za byłego pracownika. W takim przypadku mamy do czynienia z przychodem tej osoby, ale z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Od przychodów tych pracodawca nie ma obowiązku pobierać zaliczki na podatek dochodowy ani też nie powinien jej wpłacać z własnych środków, gdyż żaden przepis ustawy nie nakłada takiego obowiązku. Na pracodawcy ciąży jedynie obowiązek wykazania kwoty przychodów w rocznej informacji PIT-8C. Następnie podatnik rozlicza ten przychód samodzielnie, wykazując go w zeznaniu rocznym. Należy zauważyć, że przychód pracowników (aktualnych i byłych) w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o PIT powstaje w dacie zapłaty wymienionych składek do ZUS. Potwierdzają to dość liczne interpretacje, chociażby z tego roku: interpretacja indywidualna ministra finansów z 27 października 2015 r. (nr DD3/033/163/CRS/14), interpretacja indywidualnej ministra finansów z 12 października 2015 r. (nr DD3/033/143/OBQ/14), interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 sierpnia 2015 r. (nr ITPB2/4511-652/15/MU).
Nowe stanowisko NSA
Niedawno jednak w odmienny sposób wypowiedział się na powyższy temat Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 października 2015 r. (sygn. akt II FSK 1891/13). NSA uznał, że przychód w ogóle tu nie powstaje. Sprawa co prawda dotyczyła zleceniobiorców, ale skutek – obojętnie czy dla podatnika będącego zleceniobiorcą, czy pracownikiem – jest taki sam. Zleceniodawca jako płatnik składek ma takie same obowiązki względem ZUS jak pracodawca. Tak samo rozkłada się też obowiązek współfinansowania poszczególnych składek.
W sprawie chodziło o spółkę, która prowadzi działalność gospodarczą o charakterze sportowym, polegającą na zarządzaniu drużyną piłkarską. Spółka zatrudniała zawodników na podstawie kontraktów o profesjonalne uprawianie sportu, którzy otrzymują wynagrodzenie podstawowe oraz nagrody za wyniki sportowe. Kontrakty te stanowią umowy cywilnoprawne, do których stosuje się przepisy dotyczące umowy-zlecenia. W poprzednich latach spółka ustalała podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne zawodników z pominięciem nagród za wyniki sportowe (za podstawę wymiaru składek przyjęto jedynie wynagrodzenie podstawowe).
W ocenie ZUS nagrody za wyniki sportowe zostały niesłusznie wyłączone z podstawy wymiaru składek i niepobrane składki musiały zostać odprowadzone przez spółkę w celu wykonania obowiązków płatnika (również za zawodników, z którymi spółkę nie wiąże już żaden stosunek prawny). Spółka postanowiła, że nie będzie dochodzić zwrotu kwot składek na ubezpieczenie społeczne w części należnej od zawodników. Miała jednak wątpliwości, czy wartość zaległych, odprowadzonych składek w celu wywiązania się z obowiązków płatnika stanowi dla zawodników dochód podlegający opodatkowaniu i czy ma obowiązek pobrać zaliczki na podatek od ich wartości. Organ podatkowy, tj. minister finansów, nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, która uważała, że przychód z tego tytułu nie powstaje, gdyż odprowadzenie zaległej składki na ubezpieczenie społeczne nie stanowi świadczenia na rzecz zawodnika, lecz realizację obowiązku publicznoprawnego.
Spółka się odwoływała, aż sprawa trafiła do NSA. Zdaniem sądu płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając zaległe składki w części należnej od wynagrodzenia wypłacanego zawodnikowi, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek zawodników (oni sami nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń). Do tego, wskutek zaniżonego poboru składek na ubezpieczenie społeczne, zawodnicy otrzymali wyższe wynagrodzenie, od którego płatnik potrącił wyższą zaliczkę na podatek dochodowy. Uznanie więc wypłaty zaległych składek za dochód podatkowy pracownika oznaczałoby domaganie się powtórnej daniny od opodatkowanych już kwot. To spółka wadliwie rozliczała składki na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń wypłacanych zatrudnionym wówczas zawodnikom, nie wywiązując się tym samym z obowiązków ustawowych płatnika. Dokonanie – po przeprowadzonej przez ZUS kontroli – wpłaty (w tym po wygaśnięciu umów z zatrudnionymi zawodnikami) miało na celu wywiązanie się przez spółkę z obowiązków płatnika. Wykonała więc ona ze zwłoką własne zobowiązanie publicznoprawne. W żadnym momencie obowiązek ten nie ciążył na uprawnionym z ubezpieczenia. Wniosek jest więc taki, że skoro nie ma przychodu, obowiązek podatkowy nie powstaje. Być może będzie więcej takich werdyktów. Jednak będą one zapadać w indywidualnych sprawach i raczej trudno się spodziewać się, że fiskus zmieni swoje stanowisko w tej sprawie.
Przychód na liście płac
Warto więc pokazać, jak w praktyce powinno wyglądać rozliczenie zapłaconych za pracownika zaległych składek, jeśli przyjąć za fiskusem, że są one przychodem. Załóżmy, że wynagrodzenie pracownika wynosi 3500 zł, a kwota zaległości składkowych, jakie zapłacił za niego pracodawca w grudniu 2015 r., wynosi łącznie 125,80 zł. Skoro zaległe składki są przychodem ze stosunku pracy w wymiarze podatkowym, to stanowią również podstawę wymiaru składek społecznych oraz zdrowotnej.
Lista płac na grudzień 2015 roku

Podstawa prawna
Art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 32 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).
Art. 16, art. 46 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 121 ze zm.).
Art. 85 ust. 1, art. 95 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 581 ze zm.).