Jeśli przysługuje za nie ekwiwalent, pracodawca musi odprowadzić składki na ubezpieczenia społeczne. Podobnie będzie, gdy wartość zapewnionego wyżywienia przekroczy 190 zł miesięcznie
Pracodawcy coraz chętniej pokrywają część kosztów związanych z wyżywieniem zatrudnionych u nich pracowników. Forma tego popularnego w dzisiejszych czasach wsparcia bywa różna, począwszy od finansowania obiadów cateringowych zamawianych do firmy, przez przekazywanie pracownikom bonów czy kart płatniczych żywieniowych, po tworzenie stołówek w zakładach pracy i finansowanie przygotowywanych przez nie posiłków. Bez względu na przyjętą przez zatrudniającego formę pokrywania kosztów wyżywienia pracowników uzyskują oni przychód ze stosunku pracy. Przed podjęciem decyzji o wyborze odpowiedniej formy warto zapoznać się z zasadami opodatkowania i ozusowania omawianych nieodpłatnych świadczeń.
Obowiązek podatkowy
Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Finansowane przez pracodawcę posiłki dla pracowników, jeżeli obowiązek ich zapewnienia nie wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tego rodzaju przychód nie został bowiem zwolniony od podatku na mocy art. 21 u.p.d.o.f.
Wartość limitowana
Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi co do zasady przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Wynika to z przepisów ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 121). Jednocześnie na podstawie par. 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w spawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej: rozporządzenie składkowe) z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wyłączono wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł. Aby zastosować to wyłączenie, udostępnienie posiłków nie może zostać zastąpione wypłatą ekwiwalentu za te świadczenia. Jeżeli przepisy prawa pracy obowiązujące u danego pracodawcy przewidują alternatywę w postaci udostępnienia posiłków albo wypłaty ekwiwalentu, to w konsekwencji wartości zarówno posiłków, jak i ekwiwalentów należy włączyć do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Oznacza to, że aby omawiane świadczenia korzystały z wyłączenia z podstawy wymiaru składek, to muszą być spełnione dwa warunki:
● w zamian za posiłki pracownikowi nie przysługuje ekwiwalent (pracownikowi, który nie otrzymał posiłków, nie zostają wypłacone środki pieniężne ani nie uzyskuje on innego świadczenia w zamian);
● wartość posiłków w skali miesiąca nie przekracza 190 zł (w przypadku przekroczenia tej kwoty ozusowaniu podlega nadwyżka).
Podkreślić należy, że w sytuacji pracownika zatrudnionego u dwóch lub więcej pracodawców, finansujących posiłki, wyłączenie ma zastosowanie do każdego z nich odrębnie. Każdy pracodawca wyłącza zatem z podstawy wymiaru składek finansowane przez siebie posiłki – maksymalnie do wysokości 190 zł miesięcznie.
Jeżeli zatem pracodawca zamawia do firmy, a następnie przekazuje pracownikom obiady cateringowe, to niewątpliwie udostępnia im posiłki do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu. Ich wartość do kwoty 190 zł miesięcznie jest zwolniona od składek na ubezpieczenia zarówno społeczne, jak i zdrowotne. Składki pracodawca naliczy od ewentualnej nadwyżki ponad ustawowy limit. Analogiczny efekt wystąpi, gdy pracodawca utworzy stołówkę zakładową i w niej pracownicy będą spożywać posiłki, których koszty ponosił będzie pracodawca. Inaczej natomiast sytuacja może wyglądać, jeżeli pracodawca zdecyduje się na zakup i przekazywanie pracownikom bonów żywieniowych czy kart płatniczych uprawniających do dokonywania za ich pośrednictwem płatności za posiłki.
Zgodnie z utrwaloną wykładnią prezentowaną przez ZUS wartość bonów żywieniowych czy żywieniowych kart płatniczych może korzystać z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne jedynie wtedy, gdy są one realizowane wyłącznie w barach, restauracjach, punktach gastronomicznych, stołówkach, a więc w punktach oferujących gotowe do spożycia posiłki. Nie podlegają natomiast wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe bony i karty żywieniowe realizowane w sieciach/punktach handlowych, uprawniające do zakupu ogółu produktów spożywczych. Zgodnie bowiem z par. 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia składkowego, aby posiłki mogły być wyłączone z podstawy wymiaru składek, mają być gotowe do spożycia. Nie ma zatem możliwości zastosowania wyłączenia w odniesieniu do bonów czy kart płatniczych, które umożliwiają zakup innych produktów. Mielibyśmy wówczas bowiem do czynienia z przekazaniem określonej kwoty pieniężnej, która może być wykorzystywana przez pracownika nie tylko na zakup posiłku, lecz także w celu nabycia innych niż posiłek produktów spożywczych bądź przemysłowych. Nie ma podstaw do przyjęcia, że z wyłączenia, o którym mowa w omawianym przepisie, korzystać mogą oprócz posiłków także artykułu spożywcze, w tym gotowe do spożycia, lecz niezestawione w gotowe dania. Dlatego wartość pieniężna przekazywana w formie bonu czy karty płatniczej, z której można korzystać we wszelakiego rodzajach sklepach spożywczych czy hipermarketach, nie podlega wyłączeniu z podstawy ustalenia składek do ZUS. Takie stanowisko potwierdzają liczne decyzje ZUS wydawane w odpowiedzi na wnioski płatników o interpretacje przepisów (z 5 lipca 2013 r., znak: DI/100000/451/422/2013; z 12 września 2014 r. znak: WPI/200000/43/1045/2014, z 29 maja 2015 r. znak: DI/00000/43/478/2015). [przykład]
Inne zasady, gdy profilaktyczne
Inaczej sytuacja wygląda, jeżeli do zapewnienia pracownikom posiłków pracodawca jest zobowiązany na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz.U. nr 60, poz. 279).
Jeżeli profilaktyczne posiłki przyznane są pracownikom na podstawie wskazanego rozporządzenia, to ich wartości nie uwzględnia się ani w przychodzie do opodatkowania, ani w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Dotyczy to także przyznanych pracownikom w takiej sytuacji bonów, talonów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania posiłków. Wartość świadczeń wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy korzysta bowiem ze zwolnienia od podatku, jak również z wyłączenia z podstawy wymiaru składek ZUS (par. 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia składkowego i art. 21 ust. 1 pkt 11, 11a i 11b u.p.d.o.f.).
PRZYKŁAD
Bony żywieniowe w bufecie
Pracodawca od października 2015 r. przekazuje pracownikom bony żywieniowe, na podstawie których otrzymują obiady w bufecie. Każdy otrzymuje bon uprawniający do posiłku za 12 zł dziennie (niezrealizowana w danym dniu kwota przechodzi na inny dzień w ramach miesiąca). W przypadku nieobecności w pracy pracownik w kolejnym dniu może skorzystać z posiłku o wyższej wartości. Wartość doładowania bonu w danym miesiącu jest ustalana jako iloczyn 12 zł i liczby dni roboczych w miesiącu. Pracownicy niekorzystający z bonów nie mają prawa do ekwiwalentu. W październiku wartość bonu wynosi 264 zł (12 zł x 22 dni robocze).
Przyjmijmy założenie, że wynagrodzenie pracownika za październik wynosi: 3800 zł (płaca zasadnicza) i 400 zł (premia regulaminowa miesięczna).
Lista płac za październik 2015 roku (pracownik jest uprawniony do podstawowych kosztów uzyskania przychodu i złożył pracodawcy oświadczenie PIT-2)

Ustalając wynagrodzenie, jakie należy wypłacić zatrudnionemu, pracodawca powinien:
Krok 1. Ustalić podstawę wymiaru składek i obliczyć składki na ubezpieczenia społeczne finansowane ze środków pracownika:
● podstawa wymiaru składek: 4274 zł [3800 zł (wynagrodzenie) + 400 zł (premia miesięczna) + 74 zł (wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków, w części przekraczającej 190 zł )]
● składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracownika: 585,96 zł [(4274 zł x 9,76 proc.) + (4274 zł x 1,5 proc.) + (4274 zł x 2,45 proc.) = 585,96 zł]
Krok 2. Ustalić podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne i obliczyć składkę:
● podstawa wymiaru składki: 3688,04 zł [4274 zł (podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe) – 585,96 zł (składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika) = 3688,04 zł]
● składka na ubezpieczenie zdrowotne: 331,92 zł [(3688,04 zł x 9 proc. = 331,92 zł); z czego odliczeniu od podatku podlega 7,75 proc. podstawy wymiaru, tj. 285,82 zł]
Krok 3. Ustalić przychód, a następnie podstawę opodatkowania i obliczyć zaliczkę na podatek dochodowy:
● przychód: 4464 zł [(3800 zł wynagrodzenie zasadnicze) + (400 zł premia) + (264 zł wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków) = 4464 zł]
● podstawa opodatkowania: 3767 zł [4464 zł (przychód) – 111,25 zł (KUP) – 585,96 zł (składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez ubezpieczonego) = 3767 zł po zaokrągleniu do pełnych złotych]
● zaliczka na podatek: 631,73 zł [3767 zł (podstawa opodatkowania) x 18 proc. (stopa procentowa podatku) – 46,33 zł (ulga podatkowa) = 631,73 zł]
● zaliczka na podatek do urzędu skarbowego: 346 zł [631,73 zł (zaliczka na podatek dochodowy) – 285,82 zł (składka na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7,75 proc. podstawy wymiaru) = 346 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych)]
Krok 4. Ustalić wartość wynagrodzenia do wypłaty:
● do wypłaty: 2936,12 zł [3800 zł (wynagrodzenie) + 400 zł (premia) – 585,96 zł (składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez ubezpieczonego) – 331,92 zł (składka na ubezpieczenie zdrowotne – 9 proc.) – 346 zł (podatek do US) = 2936,12 zł]
Podstawa prawna
Par. 2 ust. 1 pkt 6 i 11 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. z 1998 r. nr 161, poz. 1106 ze zm.).
Art. 12, art. 21 ust. 1 pkt 11, 11a i 11b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2012 r. poz. 361 ze zm.).