Od marca kupujemy i przekazujemy pracownikom dojeżdżającym do pracy środkami komunikacji miejskiej bilety miesięczne. Jednocześnie z odpowiednim wyprzedzeniem wprowadziliśmy do regulaminu wynagradzania postanowienie uprawniające pracowników do tego świadczenia.
Czy wartość biletów będzie stanowiła dla pracowników ozusowany i opodatkowany przychód ze stosunku pracy?
Reklama
ODPOWIEDŹ

Reklama
Prawo do świadczenia w postaci biletów miesięcznych na dojazdy do pracy zostało przez pracodawcę uregulowane w przepisach płacowych (w regulaminie wynagradzania), więc przychód z tego tytułu będzie korzystał z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, a tym samym na ubezpieczenie zdrowotne. Wynika to z par. 2 ust. 1 pkt. 26 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej: rozporządzenie składkowe), który stanowi, że z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wyłączone są korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, polegające m.in. na korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Od wartości przekazywanych biletów pracodawca ma natomiast obowiązek naliczyć zaliczkę na podatek dochodowy.
Co nie korzysta z wyłączenia
Warto jednak zasygnalizować, że nie w każdym przypadku zastosowanie wyłączenia z podstawy wymiaru składek jest tak jednoznaczne i oczywiste. Zdaniem ZUS składki nie powinny być bowiem naliczane od przychodu, jaki uzyskuje pracownik korzystający z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji (przez co należy rozumieć korzystanie z transportu publicznego) na podstawie przekazywanych przez pracodawcę biletów albo z transportu, który organizuje pracodawca. Z podstawy wymiaru składek nie można natomiast wyłączyć ekwiwalentu pieniężnego, jaki otrzymuje pracownik z przeznaczeniem na zakup biletu lub jako zwrot poniesionych kosztów związanych z zakupem biletu. Podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników nie stanowią bowiem przychody wymienione w rozporządzeniu składkowym, gdzie w par. 2 ust.1 pkt 26 zawarte jest wyłączenie korzyści materialnych wynikających z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, polegających m.in. na korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Z powyższego przepisu wynika zatem, że z wyłączenia z podstawy wymiaru składek ZUS korzystają jedynie te przychody, które łącznie spełniają następujące warunki:
wwynikają z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagrodzeniu,
wprzybierają postać niepieniężną,
wmają charakter materialny, a więc nie stanowią ekwiwalentu w formie pieniężnej.
Składki nie powinny być więc naliczane od przychodu, jaki uzyskuje pracownik korzystający z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji w sytuacji, gdy korzystanie z transportu publicznego odbywa się na podstawie przekazanych przez pracodawcę biletów, w szczególności okresowych, lub w sytuacji skorzystania przez pracownika z zorganizowanego przez pracodawcę transportu. Nie można natomiast zgodnie z prezentowanym poglądem rozszerzyć przedmiotowego zwolnienia na okoliczność, w której pracownik otrzymuje określony w przepisach płacowych dodatek z przeznaczeniem na dojazdy w formie ekwiwalentu pieniężnego, jak również w postaci zwrotu kosztów zakupu biletu miesięcznego. Wypłata ekwiwalentu lub zwrot poniesionych kosztów zakupu biletów pełni bowiem funkcję zastępczą względem korzyści o charakterze materialnym, a tylko świadczenia o materialnym charakterze korzystają z wyłączenia, o którym mowa w par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego.
Wbrew stanowisku SN
Odmienny pogląd został natomiast dwukrotnie wyrażony przez Sąd Najwyższy. Zdaniem Sądu Najwyższego (wyrok z 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt II UK 172/07 oraz z 2 grudnia 2009 r., sygn. akt I UK 201/09) wypłacony pracownikowi zarówno ekwiwalent pieniężny, jak i zwrot kosztów za przejazdy podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru składek ZUS. W pierwszym ze wskazanych wyroków SN stwierdził, że „każde przysporzenie majątkowe, w tym także ekwiwalenty pieniężne z tytułu ponoszonych kosztów przejazdów do pracy środkami lokomocji wypłacane pracownikom przez pracodawcę na podstawie aktów lub przepisów prawa pracy, podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek (par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe)”. Natomiast w drugim z przywołanych wyroków SN orzekł, że firma, która zwraca za przejazdy komunikacją miejską lub PKP nie musi płacić od tego składek ZUS. ZUS nie zgadza się jednak z tym stanowiskiem. Wskazane rozbieżności interpretacyjne nie mają jednak zastosowania w sytuacji opisanej przez czytelnika.
Omawiane formy wsparcia pracowników w postaci pokrywania kosztów dojazdów do pracy w większości przypadków stanowią opodatkowany przychód ze stosunku pracy. Za przychody ze stosunku pracy uważa się bowiem wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, a także świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W niektórych jednak przypadkach ustawa podatkowa przewiduje zwolnienie od podatku, dotyczące kosztów dojazdów pracownika. Do takich zwolnień należą wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21 ust. 1 zwolnienia dotyczące:
wwartości świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) – art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy podatkowej,
wzwrotu kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw – art. 21 ust. 1. pkt 112 ustawy podatkowej.
Zwolnienia nie obejmują jednak omawianej formy polegającej na zakupie i przekazaniu pracowniom biletów miesięcznych.
Wartość zakupionych i przekazanych pracownikom biletów miesięcznych w sytuacji, gdy korzyść materialna wynika z przepisów płacowych obowiązujących u pracodawcy, stanowi dla pracownika przychód wyłączony z podstawy wymiaru składek ZUS, ale opodatkowany. [przykład]
PRZYKŁAD
Pracodawca nie zapewnił transportu
Pracownik wynagradzany stałą stawką miesięczną (3200 zł), mający prawo do dodatku stażowego w wysokości 15 proc. płacy zasadniczej w marcu br. korzystał z biletu miesięcznego przekazanego mu przez pracodawcę o wartości 150 zł. Wynagrodzenie za dany miesiąc jest wypłacane ostatniego dnia danego miesiąca. W jaki sposób należy sporządzić listę płac pracownika za marzec, przyjmując założenie, że pracownik w marcu wykonywał pracę w godzinach nadliczbowych (3 razy został w pracy po 2 godziny dłużej; praca przypadała na porę dzienną).
Lista płac za marzec powinna uwzględniać wartość biletu miesięcznego, od którego powinna zostać naliczona zaliczka na podatek dochodowy. Prawidłowo sporządzoną listę płac (przy założeniu, że pracownik jest uprawniony do podstawowych KUP i złożył pracodawcy oświadczenie PIT-2) prezentuje załączona tabela.
Lista płac pracownika za marzec 2015

Sporządzając listę płac za marzec, pracodawca powinien dokonać następujących obliczeń:
Krok 1. Ustalić wartość zmiennych składników wynagrodzenia należnych za marzec:
Normalne wynagrodzenie za godziny nadliczbowe: 125,46 zł [(3200 zł + 480 zł) : 176 godz. = 20,91 zł; 20,91 zł x 6 godz. nadliczbowych = 125,46 zł]
Dodatek za godziny nadliczbowe: 54,54 zł [3200 zł : 176 godz. x 50 proc. = 9,09 zł; 9,09 zł x 6 godz. nadliczbowych = 54,54 zł]
Krok 2. Ustalić podstawę wymiaru składek i obliczyć składki na ubezpieczenia społeczne finansowane ze środków pracownika:
● podstawa wymiaru składek: 3860 zł [3200 zł (wynagrodzenie) + 480 zł (dodatek stażowy) + 125,46 zł (normalne wynagrodzenie za nadgodziny) + 54,54 zł (dodatek 50 proc. za nadgodziny) = 3860 zł]
● składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracownika: 529,21 zł [(3860 zł x 9,76 proc.) + (3860 zł x 1,5 proc.) + (3860 zł x 2,45 proc.) = 529,21 zł]
Krok 3. Ustalić podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne i obliczyć składkę:
● podstawa wymiaru składki: 3330,79 zł [3860 zł (podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe) – 529,21 zł (składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika) = 3330,79 zł]
● składka na ubezpieczenie zdrowotne: 299,77 zł [(3330,79 zł x 9 proc. = 299,77 zł); z czego odliczeniu od podatku podlega 7,75 proc. podstawy wymiaru, tj. 258,14 zł]
Krok 4. Ustalić przychód, a następnie podstawę opodatkowania i obliczyć zaliczkę na podatek dochodowy:
● przychód: 4010 zł [(3200 zł wynagrodzenie zasadnicze) + (480 zł dodatek stażowy) + 125,46 zł (normalne wynagrodzenie za nadgodziny) + 54,54 zł (dodatek 50 proc. za nadgodziny) + 150 zł (wartość biletu miesięcznego)]
● podstawa opodatkowania: 3370 zł [4010 zł (przychód) – 111,25 zł (KUP) – 529,21 zł (składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez ubezpieczonego) = 3370 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych)]
● zaliczka na podatek: 560,27 zł [3370 zł (podstawa opodatkowania) x 18 proc. (stopa procentowa podatku) – 46,33 zł (ulga podatkowa) = 560,27 zł]
● zaliczka na podatek do urzędu skarbowego: 302 zł [560,27 zł (zaliczka na podatek dochodowy) – 258,14 zł (składka na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7,75 proc. podstawy wymiaru)] = 302 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych)]
Krok 5. Ustalić wartość wynagrodzenia do wypłaty:
● do wypłaty: 2729,02 zł [3200 zł (wynagrodzenie) + 480 zł (dodatek stażowy) + 125,46 zł (normalne wynagrodzenie za nadgodziny) + 54,54 zł (dodatek 50 proc. za nadgodziny) – 529,21 zł (składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez ubezpieczonego) – 299,77 zł (składka na ubezpieczenie zdrowotne – 9 proc.) – 302 zł (podatek do US) = 2729,02 zł]
Podstawa prawna
Par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. z 1998 r. nr 161, poz. 1106 ze zm.).
Art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 14 i 112 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).