Pracownik został wysłany do pracy do Irlandii. Oddelegowanie nie jest podróżą służbową i obejmuje okres od 16 kwietnia do 30 czerwca 2015 r. Wynagrodzenie na ten czas zostało określone na 2000 euro miesięcznie i jest płatne ostatniego dnia miesiąca. Polski pracodawca nie ma w Irlandii żadnego oddziału i jest stroną wypłacającą wynagrodzenie. Wynagrodzenie za kwiecień za pracę za granicą zostanie obliczone proporcjonalnie do godzin tam przepracowanych i wyniesie 1048 euro. Jak obliczyć podstawę wymiaru składek za kwiecień i np. za maj? Za kwiecień wynagrodzenie polskie wyniesie 3809,44 zł (według umowy o pracę – 8000 zł miesięcznie).



Zarówno przy obliczaniu podstawy wymiaru składek społecznych za kwiecień, jak i za maj, należy kwotę przychodu pracownika po odliczeniu odpowiedniej części zwolnionej przyrównać do kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce, które w 2015 r. wynosi 3959 zł.
Kryteria
Pracownik tymczasowo oddelegowany do pracy za granicę do kraju należącego do UE podlega polskiemu systemowi ubezpieczeń społecznych na szczególnych warunkach. Zgodnie z generalną zasadą pracownik podlega ustawodawstwu jednego państwa członkowskiego i jest nim zwykle miejsce wykonywania pracy. Jednak w odniesieniu do pracowników oddelegowanych przyjęto, że w zakresie zabezpieczenia społecznego podlegają oni systemowi państwa delegującego, czyli tego, w którym działa pracodawca delegujący. Aby pracownik nadal podlegał ubezpieczeniom w państwie UE, gdzie jest zatrudniony przez przedsiębiorstwo normalnie prowadzące tam swoją działalność, tj. w tym przypadku w Polsce, muszą być spełnione dodatkowe warunki:
1) osoba pracuje jako pracownik najemny na terytorium państwa członkowskiego (w Polsce) w imieniu pracodawcy prowadzącego w tym państwie działalność i jest wysyłana przez tego pracodawcę do innego państwa członkowskiego (Irlandii), aby wykonywać ´tam pracę dla tego pracodawcy;
2) przewidywany czas trwania tej pracy nie przekracza 24 miesięcy;
3) osoba ta nie jest wysyłana w celu zastąpienia innego pracownika delegowanego.
Określenie, że pracodawca musi normalnie prowadzić swoją działalność w państwie delegującym, oznacza, że to przedsiębiorstwo zazwyczaj prowadzi znaczną część swojej działalności na terenie tego państwa i tam też ma siedzibę, zarząd. Przy badaniu tego kryterium rozpatruje się także m.in. obrót, miejsce, w którym rekrutowani są pracownicy delegowani, czy miejsce, w którym zawierana jest większość umów z klientami. Ponadto zasada, że pracownik wykonuje pracę w imieniu pracodawcy, oznacza, iż przez cały okres delegowania musi istnieć bezpośredni związek między delegującym pracodawcą a pracownikiem delegowanym. Związek ten przejawia się m.in. w tym, że przez cały okres delegowania umowa obowiązywała i nadal obowiązuje strony zaangażowane w jej sporządzenie. Ponadto powinna ona wynikać z negocjacji, które doprowadziły do rekrutacji, a prawo do rozwiązania umowy o pracę (zwolnienia) przysługuje wyłącznie przedsiębiorstwu delegującemu, natomiast obowiązek wynagradzania pracownika spoczywa na przedsiębiorstwie, które zawarło umowę o pracę.
Jeśli te warunki są spełnione, to w okresie pracy w Irlandii pracownik podlega polskiemu systemowi ubezpieczeń, a więc składki nadal muszą być opłacane w Polsce.
Co jest przychodem
Podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne jest przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągany u pracodawcy z tytułu zatrudnienia na podstawie stosunku pracy z wyjątkami wymienionymi w par. 2 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. nr 161, poz. 1106 ze zm.). Zwolniona ze składek do ZUS jest część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców – w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych pracowników sfery budżetowej, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób, stanowiący podstawę wymiaru składek, nie może być niższy od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, określonego w ustawie budżetowej (w 2015 r. – 3959 zł). Tak stanowi par. 2 ust. 1 pkt 16 powołanego rozporządzenia. Jeżeli więc przychód pracownika stanowiący podstawę wymiaru składek po odjęciu części zwolnionej okaże się niższy niż wymieniona kwota, tj. 3959 zł za cały miesiąc, to składki należy ustalić od tej właśnie kwoty, a nie od rzeczywistego przychodu. ZUS określa tę kwotę przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia jako minimalną podstawę wymiaru składek pracowników delegowanych do pracy za granicą (ZUS Oddział w Lublinie, interpretacja z 11 września 2013 r., znak WPI/200000/451/1132/2013).
Z kolei w razie przychodu wyższego (już po odliczeniu), jako podstawę do składek należy wykazać ten właśnie przychód. Jeżeli pracownik nie przepracował za granicą pełnego miesiąca, to minimalną podstawę wymiaru składek społecznych zmniejsza się proporcjonalnie, dzieląc kwotę 3959 zł przez liczbę dni kalendarzowych miesiąca i mnożąc przez liczbę dni podlegania ubezpieczeniom w okresie oddelegowania w tym miesiącu. Uzyskany wynik porównuje się z zagranicznym przychodem pracownika za tę część miesiąca. W taki sam sposób należy ustalać podstawę wymiaru składek również dla pracownika zatrudnionego na część etatu.
Sąd Najwyższy przeciwny
Warto zauważyć, że SN nie akceptuje interpretacji ZUS, zgodnie z którą podstawa wymiaru u pracownika delegowanego nie może być w żadnym wypadku niższa niż kwota przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. W wyroku z 10 października 2013 r. (sygn. akt II UK 104/13) SN wyjaśnił, że zastosowanie odliczenia w równowartości diet powinno być uzależnione od wysokości przychodu. Według SN od podstawy wymiaru składek odlicza się wskazaną część wynagrodzenia i nie stosuje się tego odliczenia, w przypadku gdy po tak dokonanym odliczeniu miesięczny przychód stanowiący podstawę wymiaru składek okaże się niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Nie chodzi więc o podwyższenie podstawy wymiaru składek do kwoty przeciętnego wynagrodzenia, ale o zaniechanie odliczenia w danym miesiącu, co oznacza, że podstawa wymiaru składki za ten miesiąc odpowiada przychodowi pracownika w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w niniejszej sprawie – wypłaconemu wynagrodzeniu) bez żadnych odliczeń. W innym wyroku SN wyjaśnił, że kwota przeciętnego wynagrodzenia nie jest progiem, od jakiego podstawa wymiaru składek nie może być niższa, jeżeli rzeczywisty przychód pracownika jest od tej kwoty niższy. Jest progiem mającym zastosowanie, gdy faktycznie wypłacone wynagrodzenie jest wyższe niż przeciętne, a zastosowanie odliczeń przewidzianych przepisem spowodowałoby obniżenie podstawy wymiaru składek poniżej tego progu (wyrok SN z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II UK 206/13).
Jednak ZUS niezmiennie w wydawanych decyzjach nakazuje stosować zwolnienie wprost, uzasadniając, że obniżenie przychodu o część zwolnioną nie może powodować spadku podstawy za dany miesiąc kalendarzowy poniżej kwoty prognozowanego miesięcznego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce, czyli najniższej podstawy dla pracowników wysłanych do pracy za granicę. Par. 2 ust. 1 pkt 16 omawianego rozporządzenia wyraźnie określa, jak ustalać podstawę, tj. gdy przychód pracownika pomniejszony o równowartość diet będzie w danym miesiącu niższy od kwoty prognozowanego wynagrodzenia, to podstawę stanowi ta kwota, czyli w 2015 r. – 3959 zł, o ile pracownik przebywał za granicą cały miesiąc.
Jak ustalić część zwolnioną i podstawę
Zwolnienie jest naliczane za każdy dzień pobytu, za który pracownikowi przysługuje wynagrodzenie stanowiące podstawę wymiaru składek. Tak więc wliczane są tu dni wolne dla pracownika według jego rozkładu czasu pracy (np. soboty, niedziele, święta), a pomijane dni choroby czy urlopu bezpłatnego. Przychód pracownika za pracę wykonywaną w Irlandii wyniesie:
● za kwiecień – 1048 euro,
● za maj i czerwiec – po 2000 euro.
Wyliczenia dla kwietnia (od 16 kwietnia w Irlandii)
KROK 1. Ustalenie części przychodu zwolnionej ze składek:
51 euro (dieta za dobę podróży do Irlandii) x 15 dni pobytu w kwietniu = 765 euro
KROK 2. Kwota prognozowanego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, obliczona proporcjonalnie do liczby dni pobytu w Irlandii, w kwietniu:
3959 zł : 30 dni kwietnia x 15 dni = 1979,50 zł
KROK 3. Przychód pracownika po odliczeniu części zwolnionej wynosi 283 euro (1048 euro – 765 euro)
Kwotę wynagrodzenia uzyskanego przez pracownika za pracę w Irlandii za kwiecień należy przeliczyć na polską walutę, stosując zasady podatkowe, czyli średni kurs 1 euro w NBP na dzień roboczy poprzedzający dzień uzyskania przychodu, czyli na dzień 29 kwietnia (wypłata 30 kwietnia, gdyż wynagrodzenia są płatne w ostatnim dniu danego miesiąca); dla potrzeb wyliczeniowych przyjmujemy hipotetyczny kurs euro na ten dzień, tj. 4,0615 zł:
283 euro x 4,0615 zł = 1149,40 zł
Po odliczeniu części zwolnionej kwota przychodu pracownika jest niższa od minimalnej, odpowiednio obniżonej podstawy dla pracownika wysłanego do pracy za granicę (1149,40 zł < 1979,50 zł). W podstawie wymiaru składek ZUS za kwiecień pracodawca powinien więc ująć kwotę 1979,50 zł. Do tego należy jeszcze doliczyć wynagrodzenie za przepracowaną w Polsce część kwietnia wynoszącą 3809,44 zł. W opisanym przypadku jako podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za kwiecień 2015 r. należy przyjąć sumę 5788,94 zł (1979,50 zł + 3809,44 zł).
Od tej podstawy naliczamy składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracownika:
5788,94 zł x 9,76 proc. = 565 zł
5788,94 zł x 1,5 proc. = 86,83 zł
5788,94 zł x 2,45 proc. = 141,83 zł
Razem składki: 793,66 zł
KROK 4. Podstawa wymiaru składki zdrowotnej – stanowi ją podstawa do składek społecznych, ale po odliczeniu części składek finansowanych przez pracownika
5788,94 zł – 793,66 zł = 4995,28 zł
4995,28 zł x 9 proc. = 449,58 zł – składka zdrowotna należna do ZUS od zagranicznego wynagrodzenia
Wyliczenia dla maja (cały miesiąc w Irlandii)
KROK 1. Ustalenie części przychodu zwolnionej ze składek:
51 euro x 31 dni maja = 1581 euro
KROK 2. Pełna kwota prognozowanego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia – 3959 zł
KROK 3. Przychód pracownika po odliczeniu części zwolnionej:
2000 euro – 1581 euro = 419 euro
Przychód pracownika po przeliczeniu na złotówki: zapewne w maju średni kurs euro w NBP będzie już inny i tym razem trzeba będzie ustalić go na dzień 28 maja, czyli dzień poprzedzający uzyskanie przychodu, tj. 29 maja (31 maja przypada w niedzielę, więc wypłatę należy przyspieszyć); załóżmy kurs wynoszący 4,0320 zł
419 euro x 4,0320 zł = 1689,41 zł
Przychód po odliczeniu jest niższy niż kwota minimalnej podstawy dla oddelegowanych co oznacza, że i tym razem składki społeczne należy naliczyć od tego progu:
3959 zł x 9,76 proc. = 386,40 zł
3959 zł x 1,5 proc. = 59,39 zł
3959 zł x 2,45 proc. = 97 zł
Razem składki: 542,79 zł
KROK 4. Składka zdrowotna wyniesie:
3959 zł – 542,79 zł = 3416,21 zł
3416,21 zł x 9 proc. = 307,46 zł
Podstawa prawna
Par. 2 ust. 1 pkt 16 oraz par. 4 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. nr 161, poz. 1106 ze zm.).
Art. 11a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).
Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.Urz. UE z 2004 r. L 200, s. 1).