W obecnej rzeczywistości coraz częściej spotykamy się z tym, że osoby przemieszczające się poza granice swojego kraju nie tylko podejmują zatrudnienie na podstawie umów o pracę, lecz także oferują świadczone przez siebie usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

rozwiń ›
Dzisiaj przedstawiamy więc najistotniejsze informacje dotyczące podatków i składek – zarówno dla Polaków, którzy chcą prowadzić swoją działalność poza granicami Polski, jak i dla cudzoziemców, którzy zamierzają świadczyć w Polsce usługi poprzez własną jednoosobową działalność gospodarczą. Analizujemy przepisy zarówno polskie, jak i międzynarodowe, w tym umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniamy również stosowne uregulowania w zakresie prawa imigracyjnego. Generalnie ograniczenia związane z możliwością zmiany formy zatrudnienia z umowy o pracę na własną działalność gospodarczą, ograniczenia dotyczące umów o świadczenie usług obejmujących swoim zakresem także obowiązki zarządcze, jak i same wymogi dotyczące rejestracji działalności gospodarczej w Polsce będą kształtować się podobnie. Niemniej jednak w zależności od sytuacji danej osoby, statusu jej rezydencji podatkowej i miejsca świadczenia usług same obciążenia podatkowo-ubezpieczeniowe mogą się istotnie różnić. Podobnie kwestie imigracyjne zależą od wielu różnych czynników, które szczegółowo analizujemy.
Nie będziemy natomiast powtarzać informacji zawartych w poprzednim poradniku („Etat czy firma. Co się bardziej opłaca”, Gazeta Prawna Poradnik z 18 listopada 2022 r., DGP nr 223), gdzie zaprezentowaliśmy konsekwencje podatkowo -ubezpieczeniowe dla osób będących polskimi rezydentami podatkowymi, które świadczą swoje usługi w ramach działalności gospodarczej na terytorium Polski. Przedstawiliśmy tam m.in. definicję działalności gospodarczej, różne sposoby opodatkowania mające zastosowanie do działalności gospodarczej, tj. opodatkowanie według skali, podatkiem liniowym lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Omówiliśmy temat oskładkowania przychodów z działalności gospodarczej, a także możliwości zaliczania pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiliśmy także przykłady liczbowe porównujące wynagrodzenie netto uzyskiwane na podstawie umowy o pracę oraz w ramach działalności gospodarczej - w trzech reżimach podatkowych. Przeanalizowaliśmy również praktykę rynkową dotyczącą podejścia władz skarbowych oraz ZUS do kwestii opodatkowania i oskładkowania działalności gospodarczej. Wskazaliśmy też ryzyka podatkowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. ©℗
Jadwiga Chorązka, Joanna Narkiewicz-Tarłowska, Emilia Piechota

Świadczenie usług przez Polaków za granicą

Osoby prowadzące działalność gospodarczą w Polsce, które chcą świadczyć usługi za granicą, powinny upewnić się, na jakich zasadach przedsiębiorcy mogą świadczyć usługi w danym kraju. Co do zasady traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2019 r. L 196, s. 1) reguluje swobodę prowadzenia działalności gospodarczej dla przedsiębiorców z Unii Europejskiej, co znalazło swoje odzwierciedlenie w przyjęciu dyrektywy 2006/123/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 grudnia 2006 r. dotyczącej usług na rynku wewnętrznym (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 376, s. 36; dalej: dyrektywa usługowa). Akt ten daje przedsiębiorcy możliwość świadczenia swoich usług również w innym państwie członkowskim UE bez konieczności otwierania oddziału lub zakładania firmy za granicą. Przy czym jest to możliwe tylko wówczas, gdy przedsiębiorca decyduje się świadczyć usługi:
  • tymczasowo,
  • dla konkretnego klienta lub
  • aby zbadać rynek w innym państwie, zanim rozwinie tam swoją działalność.
I choć obowiązujące przepisy dają możliwość prowadzenia działalności w innym państwie członkowskim bez konieczności dochowania wszystkich procedur administracyjnych i przepisów, to wewnętrzne przepisy mogą zobligować przedsiębiorcę do powiadomienia odpowiednich organów o zamiarze świadczenia usług w tym kraju. Co istotne, podstawowe informacje na temat zasad prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie przedsiębiorca może znaleźć w punktach kontaktowych, które stanowią portale internetowe prowadzone przez administrację danego państwa utworzone na podstawie dyrektywy usługowej.
Uwaga! W krajach trzecich (tj. spoza UE) może wystąpić konieczność uzyskania zezwolenia na pracę, rejestracji działalności gospodarczej, legalizacji pobytu poprzez uzyskanie wizy czy odpowiedniego zezwolenia na pobyt.
• Kiedy konieczna jest rejestracja działalności gospodarczej w innym państwie?
Prowadzenie za granicą działalności gospodarczej przez polskiego przedsiębiorcę (osobę fizyczną mającą zarejestrowaną działalność gospodarczą w Polsce) od strony formalnej może wyglądać różnie - w zależności od tego, czy mamy do czynienia z obszarem UE, czy też krajami spoza UE. Jak już zostało wspomniane, w ramach UE i Europejskiego Obszaru Gospodarczego obowiązuje zasada swobody świadczenia usług wynikająca z dyrektywy usługowej. W myśl tych regulacji polski przedsiębiorca, jeśli tymczasowo świadczy usługi w innych państwach UE, pozostając jednocześnie w kraju pochodzenia, może świadczyć te usługi bez konieczności rejestracji lub otwierania oddziału za granicą (swoboda świadczenia usług). Tak więc przedsiębiorcy, którzy trwale i stale prowadzą działalność gospodarczą w wybranym państwie UE, powinni jednak tam zarejestrować swoją działalność gospodarczą.
Inna sytuacja może występować w przypadku prowadzenia działalności przez polskiego przedsiębiorcę w krajach spoza UE, gdzie może wystąpić konieczność rejestracji samej działalności lub innego sformalizowania jej prowadzenia. W zależności od przepisów lokalnych może to być konieczność utworzenia oddziału, spółki, rejestracji działalności gospodarczej.

rezydencja podatkowa a pit

Z perspektywy PIT prowadzenie działalności poza granicami Polski może mieć różne skutki - w zależności od tego, czy mamy do czynienia z polskim przedsiębiorcą - polskim rezydentem podatkowym, czy nierezydentem podatkowym. Kryteria ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych osoby fizycznej zawarte są w art. 3 ust. 1a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180; dalej: ustawa o PIT). Osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski, jeżeli:
  • posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  • przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Wystarczy spełnienie jednego z dwóch wyżej wskazanych kryteriów, aby miejscem zamieszkania podatnika dla celów podatkowych była Polska (polski rezydent podatkowy). Jednocześnie należy wskazać, że każde z tych kryteriów trzeba rozpatrywać samodzielnie i niezależnie.
Posiadanie w naszym kraju ośrodka interesów życiowych wiąże się ze ścisłymi powiązaniami natury osobistej i gospodarczej z Polską. Każdy z tych elementów należy rozpatrywać oddzielnie i aby zostać uznanym za rezydenta podatkowego w Polsce, wystarczy spełnienie któregokolwiek z nich.
▶ Centrum interesów osobistych należy utożsamiać z miejscem, w którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste, do których zaliczają się przede wszystkim więzi rodzinne, towarzyskie, ale także podejmowane czynności natury społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej. W praktyce jednak najważniejszym kryterium dla organów podatkowych jest miejsce przebywania współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci. W związku z tym wyjazd do innego państwa wraz z całą rodziną w większości przypadków powodować będzie przeniesienie centrum interesów osobistych do tego państwa. Natomiast wyjazd za granicę, aby tam prowadzić działalność, przy jednoczesnym pozostaniu najbliższej rodziny w Polsce będzie najczęściej oznaczał utrzymanie ośrodka interesów osobistych w Polsce i tym samym polskiej rezydencji podatkowej. Jeśli chodzi natomiast o osoby żyjące samodzielnie, należy w szczególności uwzględnić, w którym państwie prowadzone jest samodzielne gospodarstwo domowe i w którym państwie podatnik uczestniczy w życiu towarzyskim, kulturalnym lub politycznym.
▶ Centrum interesów gospodarczych to miejsce, z którym podatnik ma najsilniejsze więzi ekonomiczne. Na pierwszym miejscu w hierarchii jest miejsce osiągania dochodów, a także ich proporcji w przypadku, gdy podatnik ma więcej niż jedno źródło dochodu. Trzeba też wziąć pod uwagę inwestycje podatnika, a także jego majątek.
Kryterium związane z pobytem na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym należy uznać za spełnione po przekroczeniu 183 dni pobytu na terytorium Polski w danym roku kalendarzowym. W przypadku krótszego pobytu należy uznać, że kryterium to nie zostało spełnione. Wtedy ocena posiadania przez podatnika miejsca zamieszkania na terytorium Polski opiera się na kryterium związanym z położeniem ośrodka interesów życiowych w Polsce.
Uwaga! Aby poprawnie obliczyć długość pobytu w Polsce, należy wziąć pod uwagę każdy dzień przebywania na terytorium Polski, nawet gdyby to był bardzo krótki okres.
Należy również mieć na uwadze, że zmiana rezydencji podatkowej może nastąpić w trakcie roku podatkowego. W takim przypadku podatnik do dnia pozostawania polskim rezydentem podatkowym rozlicza się w Polsce na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego. Natomiast po przeniesieniu miejsca zamieszkania za granicę podatnik podlega w Polsce opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium naszego kraju. W przypadku utraty rezydencji podatkowej w Polsce oraz nabycia rezydencji podatkowej za granicą dochód z tytułu usług świadczonych poza Polską nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, stąd nawet nie będzie potrzeby wykazywania tego dochodu w Polsce dla celów PIT.
Bardziej złożonym zagadnieniem jest opodatkowanie dochodów polskiego rezydenta podatkowego. Otóż w przypadku polskiego rezydenta świadczącego usługi za granicą dochód z wykonywania takich usług jest co do zasady opodatkowany w Polsce (wykazywany jako dochód z działalności gospodarczej i opodatkowany według wybranego reżimu podatkowego: ryczałt, stawka liniowa, zasady ogólne). Zarazem wykonywanie działalności poza Polską może mieć również swoje konsekwencje w kraju ich wykonywania, tj. może istnieć konieczność zadeklarowania i zapłacenia podatku dochodowego również w tym kraju, w którym ta działalność jest wykonywana.

zakład podatkowy osoby prowadzącej działalność gospodarczą

Głównym warunkiem opodatkowania za granicą jest powstanie zakładu polskiego przedsiębiorstwa w tym kraju (stałej placówki, z ang. permanent establishment, PE). Zakład podatkowy jest instytucją międzynarodowego prawa podatkowego pozwalającą ustalić, czy dana działalność powinna być opodatkowana w danym kraju oraz czy wpływa na unikanie podwójnego opodatkowania. W myśl Konwencji modelowej OECD zakład (PE) oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa (biuro, filię, warsztat itd.), z pewnymi wyjątkami dotyczącymi prowadzenia działalność pomocniczej lub przygotowawczej czy też działalności agenta zależnego. Przepisy dotyczące zakładu znajdują się w każdej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a danym krajem. W przypadku braku umowy o unikania podwójnego opodatkowania z danym krajem decydujące będą przepisy lokalne, czyli regulacje obowiązujące w kraju, w którym usługi są świadczone.
• Co determinuje powstanie PE w danym kraju?
Kluczowa jest stałość placówki - czyli istnienie przez jakiś okres (trwałość) miejsca z infrastrukturą oraz prowadzenie działalności poprzez taką placówkę. Przy czym za infrastrukturę może być uznane biurko i laptop, a miejscem placówki - wynajęte mieszkanie. Trwałość placówki to jej istnienie przez jakiś okres: zapewne trudno mówić o stałości, jeśli ktoś będzie świadczył usługi w innym kraju przez jeden czy dwa tygodnie, ale już np. świadczenie ich przez sześć miesięcy może oznaczać, że jest spełniony warunek stałości.
Generalnie pewną trudność może sprawić interpretowanie warunków powstania zakładu podatkowego (stałej placówki), ponieważ kompetencja w ustalaniu, czy już mamy do czynienia z istnieniem stałej placówki, należy do organów podatkowych kraju, w którym działalność jest wykonywana. Stąd może się zdarzyć, że dla polskiego przedsiębiorcy zakład podatkowy powstanie w innym kraju nawet po kilku miesiącach świadczenia tam usług, a w innym jeszcze nie.
Często wśród polskich przedsiębiorców - szczególnie samozatrudnionych - można spotkać się z poglądem, że jak działalność gospodarcza jest zarejestrowana w Polsce, to płaci się PIT wyłącznie w naszym kraju. Tymczasem - w zależności od stanu faktycznego - może wyglądać to różnie, właśnie w zależności od tego, czy taki zakład powstał za granicą, czy też nie - przy czym pomijamy aspekt rozpoznawalności koncepcji zakładu oraz możliwości wykrycia istnienia zakładu podatkowego za granicą przez organy podatkowe danego kraju. Warto zwrócić też uwagę, że powstanie zakładu podatkowego to stan faktyczny i nie należy łączyć go z obowiązkiem rejestracji administracyjnej działalności czy innym sformalizowaniem jej prowadzenia w innym kraju.
• Jakie konsekwencje niesie powstanie zakładu podatkowego w innym kraju?
Konsekwencją zaistnienia PE w danym kraju dla polskiego przedsiębiorcy jest powstanie obowiązku podatkowego w tym kraju z tytułu dochodu uzyskanego za pośrednictwem tego zakładu. I tak np. w przypadku świadczenia usług przez informatyka prowadzącego działalność gospodarczą w Polsce, który wyjechał do Wielkiej Brytanii, aby wykonywać usługi dla brytyjskiego klienta, może się okazać, że jego dochód powinien być opodatkowany zarówno w Wielkiej Brytanii (kraj wykonywania usługi i powstania PE), jak i w Polsce (kraju rezydencji podatkowej).

Unikanie podwójnego opodatkowania

Opierając się na umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz polskich przepisach o PIT, przedsiębiorca powinien oczywiście unikać podwójnego opodatkowania, stosując metodę wynikającą z konkretnej umowy zawartej między Polską a danym krajem. Jeśli Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to zgodnie z art. 27 ust. 8-9a ustawy o PIT należy zastosować metodę kredytu podatkowego. Co do zasady, są dwie metody unikania podwójnego opodatkowania: kredytu podatkowego (rozliczenia podatkowego) i wyłączenia z progresją. W zapisach poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdziemy zapis, jaka metoda powinna być zastosowana do dochodów, które są (mogą być) opodatkowane w innym kraju. Dla przykładu: metodę kredytu podatkowego stosujemy m.in. w przypadku Wielkiej Brytanii, Holandii czy Litwy, natomiast wyłączenia z progresją m.in. w przypadku Niemiec, Czech czy Hiszpanii.
▶ Metoda kredytu podatkowego polega na tym, że cały dochód jest wykazywany w Polsce, obliczany jest podatek (według wybranej metody opodatkowania: ryczałt, liniowa lub progresywna stawka) i od polskiego podatku jest odliczany podatek zagraniczny (do pewnego limitu). Efektem może być brak opodatkowania tego danego w Polsce (gdy podatek zagraniczny był wyższy od polskiego) lub dopłata podatku w Polsce (gdy podatek zagraniczny był niższy od polskiego). przykłady 1-4

przykład 1

Założenia:
• Roczny przychód - 70 000 zł
• Koszty uzyskania przychodów (30 proc.) - 21 000 zł
• Stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - 15 proc.
• Przychód podlegający opodatkowaniu za granicą - 20 000 zł
• Podatek zapłacony za granicą (20 proc.) - 4000 zł
• Metoda unikania podwójnego opodatkowania - kredyt podatkowy
Podatek (przed kredytem) Kredyt podatku zagranicznego (do limitu) Finalny podatek w Polsce
Działalność gospodarcza - skala progresywna 535,80 310,92 225,00
Działalność gospodarcza - podatek liniowy 5930,66 3800,00 2131,00
Działalność gospodarcza - ryczałt 7815,75 3800,00 4816,00
W zaprezentowanym przykładzie jedynie część dochodu jest opodatkowana poza granicami Polski. Ze względu na stosunkowo wysoką stawkę podatku poza Polską (20 proc.) w żadnej z omawianych form opodatkowania nie można było skredytować (czyli odliczyć) całości podatku zagranicznego. Oznacza to, że efektywnie dochody opodatkowane za granicą nie podlegały już opodatkowaniu w Polsce. Dla poszczególnych typów działalności gospodarczej został skredytowany podatek w wysokości przypadającej proporcjonalnie na dochody opodatkowane poza granicami Polski (tj. w przypadku podatku liniowego maksymalne odliczenie wyniosło 19 proc. od dochodu opodatkowanego poza Polską, w przypadku ryczałtu - 15 proc.).

przykład 2

Założenia:
• Roczny przychód - 70 000 zł
• Koszty uzyskania przychodów (30 proc.) - 21 000 zł
• Stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - 15 proc.
• Przychód podlegający opodatkowaniu za granicą - 20 000 zł
• Podatek zapłacony za granicą (10 proc.) - 2000 zł
• Metoda unikania podwójnego opodatkowania - kredyt podatkowy
Podatek (przed kredytem) Kredyt podatku zagranicznego (do limitu) Finalny podatek w Polsce
Działalność gospodarcza - skala progresywna 535,80 310,92 225,00
Działalność gospodarcza - podatek liniowy 5930,66 2000,00 3931,00
Działalność gospodarcza - ryczałt 7815,75 2000,00 5816,00
W prezentowanym przykładzie widzimy, że całość podatku zagranicznego została skredytowana (odliczona) w przypadku podatku liniowego oraz ryczałtu. Jednak wysokość podatku zagranicznego (10 proc.) jest niższa niż podatek w Polsce w przypadku tych form opodatkowania (odpowiednio 19 proc. i 15 proc.), co oznacza, że w Polsce będzie dokonana dopłata podatku.

przykład 3

Założenia:
• Roczny przychód - 70 000 zł
• Koszty uzyskania przychodów (30 proc.) - 21 000 zł
• Stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - 15 proc.
• Przychód podlegający opodatkowaniu za granicą - 70 000 zł
• Podatek zapłacony za granicą (20 proc.) - 14 000 zł
• Metoda unikania podwójnego opodatkowania - kredyt podatkowy
Podatek (przed kredytem) Kredyt podatku zagranicznego (do limitu) Finalny podatek w Polsce
Działalność gospodarcza - skala progresywna 535,80 535,80 0,00
Działalność gospodarcza - podatek liniowy 5930,66 5930,66 0,00
Działalność gospodarcza - ryczałt 7815,75 7815,75 0,00
Powyższy przykład prezentuje, jak wygląda należność podatkowa w Polsce, jeżeli całość przychodów podlega opodatkowaniu poza Polską, a podatek zagraniczny wyniósł 20 proc. We wszystkich przypadkach finalny podatek do zapłaty w Polsce wyniósł 0 zł.

przykład 4

Założenia:
• Roczny przychód - 70 000 zł
• Koszty uzyskania przychodów (30 proc.) - 21 000 zł
• Stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - 15 proc.
• Przychód podlegający opodatkowaniu za granicą - 70 000 zł
• Podatek zapłacony za granicą (10 proc.) - 7000 zł
• Metoda unikania podwójnego opodatkowania - kredyt podatkowy
Podatek (przed kredytem) Kredyt podatku zagranicznego (do limitu) Finalny podatek w Polsce
Działalność gospodarcza - skala progresywna 535,80 535,80 0,00
Działalność gospodarcza - podatek liniowy 5930,66 5930,66 0,00
Działalność gospodarcza - ryczałt 7815,75 7000,00 815,75
W tym przykładzie, mimo że stawka zagranicznego podatku (10 proc.) jest niższa niż w przypadku podatku liniowego w Polsce (19 proc.), to jednak ze względu na pomniejszenie podstawy opodatkowania o składki na ubezpieczenia społeczne oraz część składek na ubezpieczenia zdrowotne, a także koszty uzyskania przychodu - finalny podatek w Polsce dla przedsiębiorcy na podatku liniowym wynosi 0 zł. ©℗
▶ Wyłączenie z progresją - druga z metod unikania podwójnego opodatkowania - zakłada wyłączenie z opodatkowania w Polsce dochodu podlegającego opodatkowaniu za granicą. Jeśli ktoś wybrał jednak opodatkowanie w Polsce na zasadach ogólnych (progresywny podatek dochodowy), to musi ten dochód doliczyć do innego dochodu opodatkowanego w Polsce i obliczyć efektywną stawkę podatkową. W innym przypadku (opodatkowanie liniową stawką lub ryczałtem) efektem jest pełne zwolnienie dochodu opodatkowanego za granicą z opodatkowania w Polsce.

Ulga na powrót

Niezależnie od miejsca wykonywania działalności gospodarczej w przypadku podjęcia decyzji o powrocie z zagranicy do Polski warto mieć na uwadze możliwość skorzystania z ulgi na powrót, która obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Daje ona możliwość niepłacenia podatku od dochodów do limitu 85 528 zł w skali roku przez cztery, kolejno po sobie następujące, lata podatkowe, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł miejsce zamieszkania (szczegółowe omówienie zasad ulgi zostało umieszczone w dalszej części poradnika na s. B5-6). Kluczowym warunkiem skorzystania z ulgi jest udowodnienie trzyletniego okresu nieposiadania miejsca zamieszkania na terytorium Polski, który poprzedza bezpośrednio rok, w którym podatnik zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Uzyskanie zagranicznego certyfikatu rezydencji podatkowej może okazać się jednak niewystarczające dla organów podatkowych - stanie się tak, jeżeli podatnik w tym okresie tymczasowo przebywał na terytorium Polski.

samozatrudniony czy pracownik? rozbieżności w kwalifikacji podatkowej

W szczególnej sytuacji mogą być osoby pozostające w samozatrudnieniu - co w praktyce dość często spotyka się w branży IT, usług prawnych, branży budowlanej i montażowej. Ta szczególna i jednocześnie bardziej skomplikowana sytuacja może wynikać z różnego traktowania dochodu samozatrudnionego przez Polskę i inne kraje. Dość często się zdarza, że osoba samozatrudniona w Polsce i wykonująca usługi za granicą może nie spełniać definicji testu na działalność gospodarczą (B2B) w innym kraju (np.: jeden usługobiorca, 100 proc. dochodu od jednej firmy). Z perspektywy wielu krajów dochód polskiego samozatrudnionego może być zaklasyfikowany przez tamtejsze organy podatkowe jako dochód z pracy - np. w Wielkiej Brytanii, Norwegii, Szwecji, Holandii, Niemczech osoba samozatrudniona często jest traktowana jako pracownik. W wymiarze podatkowym i ubezpieczeń społecznych ma to swoje konsekwencje - z jednej strony w Polsce taka osoba nadal jest traktowana jako przedsiębiorca w zakresie PIT, ZUS, VAT, księgowości; z drugiej strony - w kraju, w którym świadczy te usługi dla celów PIT i ubezpieczeń społecznych, może być traktowana jako pracownik. Oczywiście powoduje to w praktyce duże zamieszanie i niepewność, jak taki samozatrudniony powinien wykazywać swoje dochody w Polsce, a w szczególności jak ma uniknąć podwójnego opodatkowania. Co więcej, rozbieżności mogą powstawać już przy alokacji samych przychodów do danego kraju - inne reguły obowiązują przy stosunku pracy, a inne w przypadku przedsiębiorcy.
Jeśli osoba samozatrudniona np. w Wielkiej Brytanii jest opodatkowana jako pracownik, a jednocześnie ten sam dochód podlega w Polsce opodatkowaniu jako dochód z działalności gospodarczej (dochód przedsiębiorcy), to trudno dokonać właściwej klasyfikacji dochodów dla celów unikania podwójnego opodatkowania. Na bazie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w poszczególnych krajach są bowiem różne koncepcje dotyczące opodatkowania dochodów z pracy oraz z działalności gospodarczej. W przypadku umowy o pracę istotne są takie warunki jak np. dni pobytu w danym kraju, ponoszenie kosztów przez podmiot z innego kraju. Dla działalności gospodarczej natomiast istotne jest powstanie zakładu podatkowego (PE) w danym kraju. Zasadą nadrzędną jest unikanie podwójnego opodatkowania, należy więc dążyć do zastosowania jednej ze wspomnianych metod unikania podwójnego opodatkowania w Polsce, nawet przy rozbieżności ustalenia właściwego źródła tych przychodów. W praktyce taka reklasyfikacja samozatrudnionego na pracownika może wiązać się z powstaniem obowiązków w zakresie podatkowym i ubezpieczeniowym dla samej spółki (zleceniodawcy). Co więcej, organy podatkowe innego kraju mogą również rozpoznać zakład podatkowy dla spółki, a to może z kolei wiązać się z obowiązkami CIT takiej spółki za granicą.
Istotne znaczenie - szczególnie w UE - mają też implikacje na gruncie ubezpieczeń społecznych, które wynikają z rozporządzeń UE o koordynacji systemów zabezpieczeń społecznych przewidujących odmienne zasady w odniesieniu do pracowników oraz samozatrudnionych. W praktyce pewnym rozwiązaniem jest uzyskanie certyfikatu A1 od ZUS dla samozatrudnionego - przy założeniu, że są spełnione określone warunki, aby kontraktor mógł pozostać w polskim systemie ubezpieczeń społecznych i jednocześnie być zwolniony z obowiązku składkowego w kraju członkowskim, na terytorium którego przez określony czas będzie prowadzić działalność gospodarczą. Nie można jednak wykluczyć, że tamtejszy organ może podejmować kroki, aby wyeliminować wydany w Polsce certyfikat A1 z obrotu prawnego, ze względu na inne traktowanie takiej osoby - nie jako samozatrudnionej, ale jako pracownika.

„Oddelegowanie” samozatrudnionych

Następnym zagadnieniem, które budzi sporo kontrowersji w praktyce, jest „oddelegowanie” osób samozatrudnionych. W praktyce często spotykamy się z sytuacją, gdy polskie spółki (szczególnie z branży IT) wysyłają (oddelegowują) samozatrudnionych do wykonywania usług w innych krajach i na takich samych warunkach jak swoich pracowników. W odróżnieniu jednak od pracowników osoby na działalności gospodarczej nie można formalnie oddelegować - można im jedynie zlecić wykonanie usługi w innym kraju jako podwykonawcy. W tym kontekście - niezależnie od kwestii powstania zakładu podatkowego (PE) - pojawiają się również praktyczne zagadnienia z rozliczaniem podróży, zakwaterowania i innych kosztów związanych z podróżą samozatrudnionych. Widać to szczególnie w spółkach działający w branży IT, gdzie firmy dążą do podobnego traktowania w zakresie świadczeń pracowników i samozatrudnionych. W związku z tym, że do samozatrudnionych nie ma zastosowania kodeks pracy, nie przysługują im z mocy prawa świadczenia takie jak diety. Oczywiście można umówić się odnośnie do zwrotów kosztów podróży, zakwaterowania, jak również co do świadczeń o równowartości diet. Przy czym samozatrudnieni mogą zgodnie z przepisami o PIT skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania PIT takich świadczeń (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT), o ile nie zostały zaliczone przez nich w koszty uzyskania przychodów, lub - jeśli sami ponoszą takie koszty - mogą być one zaliczone przez samozatrudnionych do kosztów uzyskania przychodu.

tymczasowe wykonywanie działalności gospodarczej poza granicami kraju a zus

A gdzie trzeba będzie odprowadzać składki, jeżeli przedsiębiorca przez jakiś czas będzie chciał prowadzić swoją działalność z terytorium innego kraju? To, czy składki będą należne jedynie w Polsce, czy też wyłącznie w kraju, z terytorium którego przedsiębiorca będzie wykonywać swoją działalność, czy być może będą należne i tu, i tu, zależeć będzie od kilku czynników. Najważniejszym jest kraj tymczasowego wykonywania pracy na własny rachunek, gdyż to determinuje istnienie przepisów międzynarodowych - bądź ich brak - koordynujących kwestie zabezpieczenia społecznego.
Jeżeli przedsiębiorca chce świadczyć swoje usługi z terytorium innego kraju członkowskiego UE, EOG, Szwajcarii bądź Wielkiej Brytanii, to będzie mógł nadal odprowadzać składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne wyłącznie do ZUS, ale tylko wówczas, gdy zostaną spełnione warunki wynikające z rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.Urz. UE z 2004 r. L 166, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2019 r. L 186, s. 21) albo z analogicznych uregulowań wynikających z umowy o handlu i współpracy między Unią Europejską i Europejską Wspólnotą Energii Atomowej z jednej strony, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z drugiej strony (Dz.Urz. UE z 2021 r. L 149, s. 10; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2021 r. L 429, s. 155; dalej: umowa o handlu).
Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w Polsce, który chce ją wykonywać tymczasowo w innym kraju członkowskim, EOG, w Szwajcarii lub Wielkiej Brytanii, powinien zwrócić się do ZUS z wnioskiem o wydanie zaświadczenia na formularzu A1. Musi jednak spełnić kilka warunków, w tym przede wszystkim:
  • w innym państwie członkowskim będzie wykonywać podobną działalność (nie będzie to inna rodzajowo działalność),
  • tymczasowe wykonywanie pracy na własny rachunek nie przekroczy okresu dwóch lat,
  • podczas wykonywania działalności za granicą przedsiębiorca zachowa w Polsce infrastrukturę, która umożliwi mu dalsze prowadzenie działalności po powrocie z zagranicy.
Wystawione przez ZUS zaświadczenie A1 będzie z jednej strony oznaczało, że obowiązek składkowy pozostał w Polsce, a z drugiej strony, że przedsiębiorca jest zwolniony z obligatoryjnego ubezpieczenia w kraju, do którego przeniósł tymczasowo swoją działalność.
Jeżeli przedsiębiorca będzie zainteresowany tymczasowym przeniesieniem działalności gospodarczej do innego państwa niż kraje objęte koordynacją systemów zabezpieczenia społecznego, analizy wymagać będzie to, czy oba kraje wiąże bilateralna umowa o zabezpieczeniu społecznym, a jeżeli tak - to czy dopuszcza ona „delegowanie” osoby pracującej na własny rachunek. Do tej pory Polska zawarła bilateralne umowy o zabezpieczeniu społecznym z: Jugosławią, Macedonią, USA, Kanadą oraz Rządem Quebecu, Koreą, Australią, Ukrainą, Mołdawią, Izraelem, Turcją, Mongolią oraz Białorusią.
To, czy polski przedsiębiorca zapłaci składki na ubezpieczenia społeczne w kraju, do którego tymczasowo przenosi swoją działalność, czy będzie je nadal odprowadzać do ZUS, zależy od postanowień umowy mającej zastosowanie w danym przypadku. Przykładowo: przedsiębiorca, który ma stałe miejsce zamieszkania w Polsce i przeniesie tymczasowo swoją działalność do Turcji, będzie podlegać oskładkowaniu tylko w Polsce przez okres nie dłuższy niż dwa lata. Z kolei osoba, która chce wykonywać pracę na własny rachunek w Izraelu, będzie tam oskładkowana, nawet jeżeli jej miejsce (stałego) zamieszkania pozostanie w Polsce. Fakt obowiązywania między Polską a Izraelem umowy oznacza jednak, że w takim okresie przedsiębiorca nie powinien odprowadzać składek do ZUS.
Uwaga! W sytuacji, kiedy Polskę z drugim krajem nie wiążą żadne porozumienia dotyczące zabezpieczenia społecznego, jest możliwe, że składki będą równocześnie należne w dwóch krajach, zgodnie z ich lokalnymi przepisami.

praktyczne aspekty uzyskiwania zaświadczenia a1

Jak już wspominaliśmy, aby przedsiębiorca, który czasowo przenosi swoją działalność na terytorium innego państwa członkowskiego, mógł pozostać w polskim systemie zabezpieczenia społecznego, powinien złożyć wniosek o wydanie przez ZUS zaświadczenia A1. Dokument ten może być wydany, jeżeli przedsiębiorca spełnia następujące warunki:
  • prowadzi znaczną część działalności w Polsce - weryfikacji podlega między innymi okres i rodzaj działalności prowadzonej w Polsce, ale również fakt opłacania podatków w Polsce;
  • w innym państwie członkowskim będzie prowadzona podobna działalność - w tym samym sektorze lub o podobnym charakterze - np. jeżeli przedsiębiorca ma w Polsce zarejestrowaną działalność związaną z oprogramowaniem, a w innym kraju chciałby rozwinąć swoją pasję i zająć się profesjonalnie muzyką, uzyskanie zaświadczenia A1 nie będzie możliwe;
  • działalność w Polsce powinna być prowadzona przez okres co najmniej dwóch miesięcy przed przeniesieniem jej wykonywania do innego kraju członkowskiego;
  • okres przeniesienia działalności na terytorium innego kraju nie przekracza 24 miesięcy;
  • przedsiębiorca zachowa w Polsce infrastrukturę umożliwiającą kontynuowanie prowadzenia działalności po powrocie do Polski.
Jeżeli czasowe przeniesienie działalności poza granice Polski przekroczy 24 miesiące (lub z góry wiadomo, że okres ten będzie dłuższy niż 24 miesiące), to nadal istnieje możliwość opłacania składek wyłącznie w Polsce. Jednak w takiej sytuacji zaświadczenie A1 jest wydawane w odrębnym trybie - porozumienia wyjątkowego zawartego między Polską a państwem, do którego ma być przeniesiona działalność. Przy czym należy mieć na uwadze, że takie porozumienie - jako wyjątek od przepisów unijnych - może być zawarte wyłącznie, jeżeli jest w interesie przedsiębiorcy, oraz wymaga zgody zarówno Polski, jak i drugiego państwa na zawarcie porozumienia wyjątkowego. Ze względu na wielostopniową procedurę oraz zaangażowanie dwóch państw, proces wydania zaświadczenia A1 w takim trybie trwa zazwyczaj kilka miesięcy.
Warto też zwrócić uwagę na szczególne relacje z Wielką Brytanią, jakie obowiązują po zakończeniu okresu przejściowego związanego z brexitem, tj. po 1 stycznia 2021 r. Tryb dotyczący porozumienia wyjątkowego, którego zastosowanie umożliwia odprowadzanie składek w kraju stałego prowadzenia działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż dwa lata, nie został przeniesiony do umowy o handlu. Zatem jeśli kontraktor planuje przenieść swoją działalność gospodarczą z Polski do Wielkiej Brytanii na okres dłuższy niż dwa lata, powinien liczyć się z koniecznością zarejestrowania się w instytucji zabezpieczenia społecznego Wielkiej Brytanii oraz z odprowadzeniem składek do systemu brytyjskiego.
Uprawnienia w budownictwie po nowemu. Zdobycie kwalifikacji będzie uszczegółowione
Uprawnienia w budownictwie po nowemu. Zdobycie kwalifikacji będzie uszczegółowione

Zobacz również
Uwaga! Od 1 kwietnia 2022 r. wnioski o wydanie zaświadczenia A1 mogą być składane wyłącznie w formie elektronicznej - za pośrednictwem Platformy Usług Elektronicznych (PUE) ZUS. Osoba prowadząca działalność powinna więc zadbać o dostęp do platformy.

Cudzoziemiec prowadzący działalność gospodarczą w Polsce

Osoby nieposiadające obywatelstwa polskiego (cudzoziemcy), które chciałyby prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski, powinny dokonać analizy pod kątem wyboru formy prowadzenia takiej działalności. Nie każdy cudzoziemiec bowiem może prowadzić działalność gospodarczą w postaci działalności jednoosobowej. Reguluje to ustawa z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 470).
Należy podkreślić, iż obywatele państw członkowskich UE, EOG oraz Konfederacji Szwajcarskiej mogą prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą w naszym kraju tak jak obywatele polscy. Zgodnie z traktatem o stosunkach handlowych i gospodarczych między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, sporządzonym w Waszyngtonie 21 marca 1990 r. (Dz.U. z 1994 r. nr 97, poz. 467; ost.zm. M.P. z 2007 nr 32, poz. 372), także obywatele USA mogą założyć w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą. Do grupy cudzoziemców, dla których wprowadzono takie udogodnienie, należą również obywatele Ukrainy. Ustawa z 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (Dz.U. poz. 583; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1692; dalej: specustawa ukraińska) przyznaje wszystkim obywatelom Ukrainy prawo podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej na takich samych zasadach jak obywatelom polskim. Prawo to nabywają pod warunkiem uzyskania numeru PESEL. Dodatkowym kryterium jest oczywiście posiadanie legalnego pobytu na terytorium Polski - czy to na postawie specustawy ukraińskiej, czy też ustawy z 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2354; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2185).
Pozostali cudzoziemcy mogą prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą pod warunkiem spełnienia wymogów w zakresie posiadania odpowiedniego tytułu uprawniającego do pobytu w Polsce. Są to m.in. osoby, które posiadają zezwolenie na:
  • pobyt stały,
  • pobyt rezydenta długoterminowego Unii Europejskiej,
  • pobyt czasowy udzielony w celu kształcenia się na studiach,
  • pobyt czasowy w celu prowadzenia badań naukowych,
  • pobyt czasowy w celu połączenia się z rodziną,
Zarejestrować JDG mogą również cudzoziemcy posiadający:
  • status uchodźcy;
  • ochronę uzupełniającą;
  • ochronę czasową;
  • zgodę na pobyt ze względów humanitarnych;
  • zgodę na pobyt tolerowany;
  • zezwolenie na pobyt czasowy, pozostający w związku małżeńskim zawartym z obywatelem polskim zamieszkałym na terytorium Rzeczypospolitej Polskie;
  • zezwolenie na pobyt czasowy w celu wykonywania działalności gospodarczej, udzielone ze względu na kontynuowanie prowadzonej już działalności gospodarczej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej;
  • Kartę Polaka.
Ponadto do grupy cudzoziemców, którzy mogą zarejestrować i prowadzić JDG, należą także:
  • członkowie rodzin obywateli UE (np. małżonkowie) dołączający do obywateli państw UE lub przebywającymi z nimi,
  • osoby będące uczestnikami programów wsparcia dla cudzoziemców w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; przykładem takiego programu może być Poland. Business Harbour.
Dla cudzoziemców, którzy nie spełniają powyższych warunków lub których nie obejmują wskazane regulacje prawne, ustawodawca przewidział możliwość prowadzenia działalności gospodarczej jedynie w formie spółek, tj. spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prostej spółki akcyjnej i spółki akcyjnej, a także do przystępowania do takich spółek oraz obejmowania bądź nabywania ich udziałów lub akcji, o ile umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej.

aspekty imigracyjne

Prowadzenie działalności gospodarczej nie wymaga uzyskiwania zezwolenia na pracę. Natomiast trzeba pamiętać, iż legalizacja pobytu, jeżeli nie ma innej podstawy pobytu w Polsce, wiąże się z koniecznością uzyskania zezwolenia na pobyt czasowy w celu prowadzenia działalności gospodarczej i spełnienia odpowiednich wymogów. W przypadku konieczności uzyskania zezwolenia na pobyt w celu prowadzenia działalności gospodarczej muszą być spełnione standardowe warunki posiadania:
  • ubezpieczenia zdrowotnego,
  • stabilnego i regularnego źródła dochodu wystarczającego na pokrycie kosztów utrzymania siebie i członków rodziny,
  • zgody właściwego organu na zajmowanie określonego stanowiska lub wykonywanie zawodu (jeżeli wykonywany zawód tego wymaga),
  • zapewnionego miejsca zamieszkania w Polsce.
Dodatkowo podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi:
  • w roku podatkowym poprzedzającym złożenie wniosku osiągnąć dochód nie niższy niż 12-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia brutto - w gospodarce narodowej w województwie, w którym podmiot ten ma siedzibę lub miejsce zamieszkania w roku poprzedzającym złożenie wniosku - ogłaszanego przez prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie ustawy z 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2224; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1561), lub
  • zatrudniać na czas nieokreślony i w pełnym wymiarze czasu pracy co najmniej przez okres jednego roku poprzedzającego złożenie wniosku co najmniej dwóch pracowników będących obywatelami polskimi lub cudzoziemcami uprawnionymi do wykonywania pracy bez zezwolenia na pracę, wymienionych specyficznie art. 87 ust. 1 pkt 1-9 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 690; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2220), lub
  • wykazać, że posiada środki pozwalające na spełnienie w przyszłości warunków określonych powyżej lub prowadzi działania pozwalające na spełnienie w przyszłości tych warunków, w szczególności przyczyniające się do wzrostu inwestycji, transferu technologii, wprowadzania korzystnych innowacji lub tworzenia miejsc pracy w Polsce.
Należy zwrócić uwagę, że w przypadku cudzoziemców prowadzących w Polsce działalność gospodarczą i wykonujących dodatkowo pracę na podstawie innego rodzaju umowy (np. umowy o pracę, umowy zlecenia czy kontraktu menedżerskiego) powinni oni w pierwszej kolejności (o ile nie ma innej niezależnej od ww. warunków podstawy pobytu) zalegalizować swój pobyt na podstawie działalności gospodarczej. Natomiast z tytułu wykonywania pracy na podstawie jakiejkolwiek umowy wymagane jest uzyskanie oddzielnego zezwolenia na pracę. Inną możliwością zalegalizowania pobytu przez cudzoziemca prowadzącego działalność gospodarczą w Polsce może być także wiza uzyskana w polskim konsulacie w miejscu stałego pobytu cudzoziemca. W tym celu cudzoziemiec składający wniosek o wizę oprócz podstawowego kompletu dokumentów, tj. wniosku, zdjęcia, paszportu, powinien złożyć dokumenty potwierdzające prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce.
W praktyce często mamy do czynienia z „delegowaniem” kontraktorów spółek zagranicznych z zagranicy do Polski. Takie sytuacje należy przeanalizować w szczegółach pod kątem uregulowań prawnych kraju delegującego. Co do zasady pojęcie delegowania dotyczy pracowników, a więc w przypadku wysyłania do pracy kontraktorów mamy do czynienia z prowadzeniem przez nich działalności gospodarczej na terytorium Polski/świadczeniem przez nich usług. Natomiast mogą wystąpić sytuacje, kiedy umowa o świadczenie usług (kontraktora) przypomina bardziej zależność służbową z pracodawcą niż niezależną działalność gospodarczą zgodnie z polskimi przepisami. Wówczas może się zdarzyć, że świadczenie usług takiej osoby w Polsce będzie traktowane jako delegowanie w świetle ustawy z 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1140), co w przypadku cudzoziemców może się wiązać np. z koniecznością uzyskania zezwolenia na pracę.
• Czy przedsiębiorca zagraniczny musi się rejestrować w Polsce?
Prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce jest regulowane przez ustawę z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1570; dalej: prawo przedsiębiorców). Zgodnie z art. 17 tego aktu działalność gospodarczą można podjąć w dniu złożenia wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) albo po dokonaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Co do zasady osoby chcące prowadzić działalność gospodarczą w Polsce muszą zatem złożyć wniosek do CEIDG lub KRS i dokonać w nich rejestracji.
Z kolei zgodnie z art. 4 prawa przedsiębiorców zasady podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej przez osoby zagraniczne określają przepisy wspomnianej już wcześniej ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z przepisami tego aktu prawnego osoby zagraniczne mogą podejmować i wykonywać działalność gospodarczą na terytorium Polski na zasadach określonych w ustawie, a w szczególności osoby zagraniczne będące przedsiębiorcami mogą tworzyć w Polsce oddziały, przedstawicielstwa lub czasowo oferować lub świadczyć usługę na zasadach określonych w ustawie. W tym kontekście należałoby oczywiście rozróżnić osoby z państw członkowskich UE oraz spoza UE. Przedsiębiorcy z UE mogą zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy podejmować i wykonywać działalność gospodarczą w Polsce na takich samych zasadach jak obywatele polscy. Z tym wyjątkiem, że usługodawca z państwa UE może czasowo świadczyć usługi bez konieczności uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców w KRS albo CEIDG.
W przypadku przedsiębiorców spoza UE nie ma co do zasady możliwości prowadzenia działalności gospodarczej bez rejestracji. Warto tu zwrócić uwagę na wątek przedsiębiorców z Ukrainy, do których ma zastosowanie specustawa ukraińska. Otóż zgodnie z art. 23 specustawy ukraińskiej obywatele Ukrainy, których pobyt na terytorium Polski uznaje się za legalny, mogą podejmować i wykonywać działalność gospodarczą w Polsce na takich samych zasadach jak obywatele polscy, pod warunkiem uzyskania przez obywatela Ukrainy numeru PESEL. Zdaniem Ministerstwa Rozwoju i Technologii oznacza to, że Ukrainiec prowadzący działalność w Polsce - lecz zarejestrowany w Ukrainie - nie musi rejestrować swojej działalności w CEIDG w Polsce. Pozostaje jednak otwarte pytanie, czy tę interpretację ministerialną można rozciągać na inne przypadki. Zdaje się wskazywać na to praktyka innych przedsiębiorców, ale bez jasnych przepisów w tym zakresie nie będą oni mieli pewności.

Opodatkowanie zagranicznej działalności gospodarczej w Polsce

Przechodząc na grunt PIT, możemy spotkać się z pewnym dualizmem i nieuregulowaną sferą. Otóż z jednej strony mamy, zdaniem Ministerstwa Rozwoju i Technologii, niejasno sformułowany brak obowiązku rejestracji działalności i formalizacji prowadzenia działalności gospodarczej, a z drugiej przepisy podatkowe, które nakładają wiele obowiązków na takiego przedsiębiorcę. Niezależnie bowiem od tego, czy zagraniczny przedsiębiorca zarejestrował się w Polsce, czy nie, gdy prowadzi na terytorium Polski działalność, to może z tytułu dochodów osiąganych z tej działalności podlegać opodatkowaniu w Polsce.
Należałoby rozważyć dwa przypadki:
  • polskiego rezydenta podatkowego (art. 3 ust. 1 ustawy o PIT),
  • polskiego nierezydenta podatkowego (art. 3 ust. 2a ustawy o PIT).
▶ Polski rezydent podatkowy
W przypadku zagranicznej osoby, która prowadzi działalność w Polsce poprzez działalność zarejestrowaną za granicą i jest polskim rezydentem podatkowym, sprawa wydaje się dość prosta: taka osoba ma nieograniczony obowiązek podatkowy i jest zobowiązana do deklarowania i płacenia podatku w Polsce od ogólnoświatowych źródeł przychodu. Prowadząc (nawet niezarejestrowaną) działalność w Polsce - pomijamy aspekt zgodności z przepisami tego zagadnienia - taka osoba jest zatem zobowiązana zadeklarować i zapłacić podatek od prowadzonej działalności w Polsce. Nieistotne przy tym jest miejsce zarejestrowania tej działalności. Co najwyżej można rozpatrywać, czy część tej działalności nie jest prowadzona jednak w innym kraju i czy czasem nie powstał tam zakład podatkowy (PE) - zob. część „Zakład podatkowy osoby prowadzącej działalność gospodarczą” na s. B2.
W przypadku polskiego rezydenta podatkowego, który ma zarejestrowaną działalność gospodarczą za granicą, nie można mówić o istnieniu zakładu podatkowego (PE) w Polsce, gdzie i tak ma nieograniczony obowiązek podatkowy z racji bycia tu rezydentem. W tym zakresie stosunkowo niedawno została wydana interpretacja podatkowa (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 29 lipca 2022 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.171.2022.4.JM), w której organ stwierdził, że zdalne wykonywanie usług przez zarejestrowaną działalność gospodarczą w Ukrainie na rzecz klientów w Ukrainie stanowi w Polsce zakład podatkowy. Ostateczny wniosek organu był taki, że taka osoba podlega opodatkowaniu w Polsce. Wniosek jest poprawny, ale merytoryczne uzasadnienie jest - naszym zdaniem - nieprawidłowe. Opodatkowanie tego przedsiębiorcy wynika z faktu posiadania nieograniczonego obowiązku podatkowego (bycia rezydentem podatkowym), a nie powstania zakładu w Polsce. W przypadku osób fizycznych o zakładzie podatkowy w Polsce możemy mówić wyłącznie w przypadku nierezydenta.
W kontekście opodatkowania warto też spojrzeć na kraj rejestracji działalności gospodarczej - ponieważ w grę wchodzi potencjalne opodatkowanie w kraju rejestracji, szczególnie jeśli przepisy czy też stanowisko lokalnych organów podatkowych wskazuje, że dochód z działalności zarejestrowanej w danym kraju jest przychodem powstałym w tym kraju. Może to być sprzeczne z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania i koncepcją zakładu podatkowego, ale w praktyce takie przypadki się zdarzają. Przykładowo, jeśli ukraińskie władze podatkowe będą stały na stanowisku, że dochody obywatela Ukrainy, polskiego rezydenta prowadzącego działalność gospodarczą (nawet zdalnie) z terytorium Polski, ale z zarejestrowaną działalnością w Ukrainie, są źródłem ukraińskim, to mamy zagadnienie z podwójnym opodatkowaniem. Co do zasady, jeśli taka osoba nie ma zakładu podatkowego w Ukrainie (a sam fakt rejestracji o tym nie przesądza, lecz istnienie stałej placówki, infrastruktury i faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej w tym kraju), to dochód takiej osoby nie powinien podlegać opodatkowaniu w tamtym kraju, a jedynie w Polsce. Ze względu na liczną populację przedsiębiorców z Ukrainy, którzy przenieśli swój ośrodek interesów życiowych do Polski, zjawisko prowadzenia działalności gospodarczej z terytorium Polski, ale formalnie zarejestrowanej w Ukrainie, jest coraz częstsze. Brak stanowiska praktycznego organów podatkowych w Polsce może utrudniać ich rozliczanie podatkowe w Polsce.
Na gruncie praktycznym trudno jednoznacznie powiedzieć, jak miałyby być deklarowane miesięcznie dochody przez przedsiębiorcę zagranicznego w Polsce. Co do zasady mamy art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3f ustawy o PIT, zgodnie z którymi osoba prowadząca działalność gospodarczą w Polsce powinna odprowadzać zaliczki miesięcznie na PIT. Odpowiednio podatek ryczałtowy powinien być odprowadzany miesięcznie zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1993; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180; dalej: ustawa o ryczałcie). Jednak w przypadku braku formalnej rejestracji działalności w Polsce w CEIDG - brak NIP, REGON, konta itd. - podatnik może mieć trudności z regulowaniem zaliczek na podatek/podatku. Teoretycznie taki przedsiębiorca może wystąpić o NIP na formularzu NIP-7, a także istnieje podstawa do comiesięcznego wpłacania zaliczki bądź podatku, ale w praktyce może to być trudne - lub wręcz niezrozumiałe dla organów podatkowych. Łatwiej wyobrazić sobie deklarowanie i opłacanie podatku w rocznym zeznaniu podatkowym (PIT-36 wraz z PIT-B) z wykazaną zarejestrowaną działalnością gospodarczą za granicą. W tym miejscu warto też przypomnieć, że za 2022 r. jest możliwość zmiany formy opodatkowania z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym lub stawką liniową na zasady ogólne w rocznym zeznaniu podatkowym. Warunkiem zmiany jest wybranie uprzednio opodatkowania ryczałtem lub podatkiem liniowym. To pokłosie zamieszania wywołanego zmianami wprowadzonymi przez Polski Ład. Przy czym możliwość dokonania zmiany nie będzie dotyczyła osób, których dochody z działalności są opodatkowane na zasadach ogólnych. W przypadku chęci wyboru podatku liniowego i ryczałtu ewidencjonowanego obowiązują przepisy dotychczasowe, czyli wybór następuje do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód w roku podatkowym lub do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy przychód został osiągnięty w grudniu danego roku podatkowego.
Jeżeli rezydent podatkowy osiąga dochody, które mogą być opodatkowane w innym państwie, wtedy w Polsce - jako kraju rezydencji - należy unikać podwójnego opodatkowania takiego dochodu. Metoda unikania podwójnego opodatkowania (kredyt podatkowy lub wyłączenie z progresją) zależy od kraju, w którym taki dochód podlega opodatkowaniu. To, w jaki sposób należy w danym przypadku unikać podwójnego opodatkowania, można sprawdzić w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (zob. część „Unikanie podwójnego opodatkowania” na s. B2).
▶ Polski nierezydent podatkowy
Polski nierezydent, który świadczy swoje usługi w Polsce, podlega opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów z polskich źródeł przychodów. W celu ustalenia, czy taka osoba powinna podlegać opodatkowaniu w Polsce z tytułu prowadzonej tu działalności, konieczne jest rozpoznanie zagadnienia zakładu podatkowego (PE). Czyli jeśli mamy w Polsce Ukraińca (ale nierezydenta), który z terytorium Polski prowadzi zdalnie działalność gospodarczą dla podmiotów ukraińskich i ma zarejestrowaną działalność gospodarczą w Ukrainie, to będzie on opodatkowany w Polsce, tylko jeśli powstanie w Polsce jego zakład podatkowy (PE).
Co do zasady, aby powstał zakład podatkowy, należy rozpatrzyć kilka warunków (w tym stałość działalności, istnienie infrastruktury itd. - zob. część „Zakład podatkowy osoby prowadzącej działalność gospodarczą” na s. B2). Przy czym zdaniem polskich organów podatkowych sam fakt wykonywania zdalnie usług z terytorium Polski jest wystarczający do powstania zakładu podatkowego bez względu na okres, częstotliwość świadczonych usług, istnienia infrastruktury do jej prowadzenia itd. Organy podatkowe pomijają też często aspekt stałości istnienia zakładu podatkowego, który zakłada jakiś okres jego istnienia. Tymczasem w doktrynie, za komentarzem OECD, przyjmuje się, że o trwałości można mówić, jeśli placówka jest utrzymywana dłużej niż sześć miesięcy (lub w okresach krótszych, ale cyklicznych). Zatem czasem takie bezwarunkowe twierdzenie, że w Polsce powstał zakład podatkowy, może budzić wątpliwości, szczególnie jeśli mamy do czynienia z usługami wykonywanymi zdalnie na rzecz kontrahentów zagranicznych i przy braku innej działalności w Polsce. Jeśli jednak zostanie ustalone istnienie zakładu dla celów podatkowych w Polsce, to zagraniczny przedsiębiorca powinien zadeklarować i zapłacić w Polsce podatek od tej części dochodów, która została przypisana do tego zakładu. Unikanie podwójnego opodatkowania powinno mieć miejsce w kraju rezydencji podatkowej. Niestety kwestia prowadzenia przez osoby fizyczne działalności gospodarczej na terytorium Polski, ale zarejestrowanej za granicą, wydaje się słabo rozpozna przez organy podatkowe i nie jest do końca odpowiednio uregulowana przez polskie przepisy podatkowe.

ulga na powrót

Cudzoziemcy przenoszący swoją działalność do Polski powinni również mieć na uwadze możliwość skorzystania z ulgi na powrót, która została wprowadzona przez Polski Ład. Daje ona osobom przenoszącym swoje miejsce zamieszkania do Polski możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przez cztery lata. Limit przychodów wolnych od podatku wynosi 85 528 zł rocznie. Z ulgi tej może skorzystać podatnik, który łącznie spełnia warunki:
  • w wyniku przeniesienia - po 31 grudnia 2021 r. - miejsca zamieszkania na terytorium Polski podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz
  • nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Polski w okresie obejmującym trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Polski, oraz
  • posiada obywatelstwo polskie, Kartę Polaka lub obywatelstwo innego państwa UE lub EOG, lub Szwajcarii albo miał miejsce zamieszkania nieprzerwanie co najmniej przez trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium RP w innym państwie członkowskim UE, EOG, Szwajcarii, Australii, Chile, Izraelu, Japonii, Kanadzie, Meksyku, Nowej Zelandii, Korei, Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej lub Stanach Zjednoczonych Ameryki oraz
  • posiada certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia.
Co istotne, ulga obejmuje przychody do kwoty 85 528 zł rocznie, osiągnięte m.in. z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanej na zasadach określonych w art. 27 (skala podatkowa), art. 30c (stawka liniowa 19 proc.), art. 30ca (5 proc. IP Box) ustawy o PIT albo ustawie o ryczałcie (w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych), w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego. przykład 5

przykład 5

Ile można zyskać dzięki preferencji
Założenia:
• Roczny przychód podatnika - ponad 120 000 zł
• Stawka podatku dochodowego od osób fizycznych - 32 proc.
Podatnik może zastosować ulgę na powrót bądź na etapie przygotowania zeznania rocznego, bądź już na etapie pobierania zaliczek na podatek przez płatnika. W tym drugim przypadku podatnik zobligowany jest do złożenia stosownego oświadczenia płatnikowi o spełnieniu warunków umożliwiających zastosowanie ulgi. Tym samym płatnik uwzględnia limit przychodów uzyskanych przez podatnika w roku podatkowym już na etapie obliczania zaliczek na podatek.
Przy założeniach, że dochód podatnika za dany rok przekroczył kwotę 120 000 zł oraz limit na składki ZUS, to jeśli podatnik skorzystałby w pełnym zakresie z ulgi w czterech kolejno następujących po sobie latach podatkowych, to mógłby on dzięki uldze zyskać:
85 528 x 32 proc. = 27 369 zł (maksymalna ulga za jeden rok)
27 369 x 4 = 109 556 zł (maksymalna ulga za cztery lata)
Całkowita korzyść podatnika wyniosłaby więc 109 556 zł. ©℗

tymczasowe prowadzenie zagranicznej działalności gospodarczej w polsce a zus

Osoba, która prowadzi czasowo działalność na terytorium Polski, powinna poza aspektem podatkowym przeanalizować także potencjalne konsekwencje na gruncie ubezpieczeń społecznych. Podobnie jak w przypadku Polaków czasowo przenoszących swoją działalność poza Polskę, tak również w przypadku cudzoziemców tymczasowo prowadzących swoją działalność w Polsce kluczowe jest miejsce, w którym ta działalność jest normalnie wykonywana. Inne zasady będą obowiązywać osoby prowadzące normalnie swoją działalność gospodarczą w państwie należącym do UE, EOG lub Szwajcarii czy Wielkiej Brytanii, inne zaś osoby w państwach, z którymi Polska podpisała bilateralne umowy o zabezpieczeniu społecznym, a jeszcze inne zasady będą obowiązywały osoby prowadzące swoją działalność w państwach trzecich.
Osoby, które normalnie prowadzą swoją działalność w państwie członkowskim i przenoszą ją tylko tymczasowo do Polski, nie mają obowiązku rejestracji w polskim systemie zabezpieczenia społecznego, jeżeli spełnią określone warunki. Osoby takie powinny posiadać formularz A1, poświadczony przez władze ubezpieczeniowe kraju, w którym normalnie prowadzona jest działalność. Dokument ten będzie potwierdzeniem, że taki przedsiębiorca nadal podlega ustawodawstwu swojego kraju podczas czasowego prowadzenia działalności w Polsce i tam odprowadza składki na ubezpieczenia społeczne. Dodatkowo przedsiębiorca - w odniesieniu do prowadzonej w swoim macierzystym kraju działalności - powinien spełniać następujące warunki:
  • spełniać wszelkie wymogi dotyczące działalności gospodarczej wynikające z ustawodawstwa państwa, w którym ta działalność jest zarejestrowana;
  • minimum dwa miesiące przed tymczasowym przeniesieniem działalności do Polski prowadzić ją w swoim kraju członkowskim;
  • utrzymywać w kraju członkowskim infrastrukturę niezbędną do kontynuacji działalności;
  • wykonywać w Polsce podobną działalność jak w kraju członkowskim, w którym jest ona zarejestrowana;
  • tymczasowe przeniesienie działalności na terytorium Polski nie powinno przekroczyć okresu 24 miesięcy, choć w przypadku, gdyby okres ten miał być przekroczony, istnieje możliwość wystąpienia o zaświadczenie A1 w trybie porozumienia wyjątkowego zawieranego pomiędzy władzami ubezpieczeniowymi państwa członkowskiego a Polski.
Uwaga! Tryb wyjątkowy nie będzie dotyczyć tymczasowego przeniesienia działalności gospodarczej z Wielkiej Brytanii do Polski, jeśli przekracza ono łącznie dwa lata.
W przypadku działalności, która jest zarejestrowana na terytorium kraju, z którym Polska zawarła umowę o zabezpieczeniu społecznym (Jugosławii, Macedonii, Stanów Zjednoczonych, Kanady oraz Quebecu, Korei, Australii, Ukrainy, Mołdawii, Izraela, Turcji, Mongolii oraz Białorusi), o tym, czy czasowe prowadzenie działalności na terytorium Polski będzie się wiązało z obowiązkami w zakresie ubezpieczeń społecznych, stanowią zapisy poszczególnych umów. Każda z nich powinna być analizowana oddzielnie. Przykładowo: w umowie zawartej z Ukrainą znajduje się zapis mówiący o tym, że osoba zwykle wykonująca swą działalność na terytorium Ukrainy, która przenosi czasowo tę działalność na terytorium Polski, podlega ustawodawstwu Ukrainy przez okres wykonywania tej działalności w Polsce, jednak nie dłużej niż przez 24 miesiące. Podobne zasady są sformułowane w umowach zawartych z Macedonią, Białorusią czy Turcją. W zupełnie innej sytuacji znajdą się przedsiębiorcy czasowo przenoszący swoją działalność na terytorium Polski z Izraela czy Mołdawii - w ich przypadku będą podlegać pod system zabezpieczenia społecznego w kraju, w którym ta działalność jest prowadzona, a więc w Polsce.

stałe prowadzenie działalności gospodarczej przez cudzoziemców w polsce a zus

Jeżeli chodzi o cudzoziemców, którzy chcą rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce i ją tu zarejestrować (nie zaś czasowo przenieść działalność zagraniczną), mając do tego odpowiednie prawo, to podlegają oni obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym tak jak polscy przedsiębiorcy. Takich osób nie ma jednak zbyt wiele - zgodnie z najświeższą dostępną statystyką ZUS na 31 grudnia 2021 r. w Polsce było 23 953 cudzoziemców zgłoszonych do ubezpieczenia emerytalnego i rentowego jako osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Dla porównania - łączna liczba cudzoziemców zgłoszona do obowiązkowych ubezpieczeń ze wszystkich tytułów w tym czasie wyniosła 875 090. Jest to więc niewielki odsetek pośród wszystkich cudzoziemców zgłoszonych do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych w Polsce - największą grupę stanowią pracownicy (59,2 proc.), następnie osoby wykonujące pracę na podstawie umowy zlecenia lub umowy agencyjnej (38 proc.) i dopiero osoby prowadzące działalność gospodarczą (2,7 proc.). Patrząc na statystyki z perspektywy obywatelstwa, widać, że działalność gospodarcza jest rozwiązaniem bardziej popularnym wśród obywateli UE (16,1 proc. pośród obywateli UE zgłoszonych do ubezpieczeń społecznych w Polsce jest zgłoszonych jako osoby prowadzące działalność gospodarczą) niż obywateli państw innych niż UE (pośród zgłoszonych do ubezpieczeń społecznych obywateli państw spoza UE zaledwie 2,2 proc. jest zgłoszonych jako osoby prowadzące działalność gospodarczą). Należy jednak podkreślić, że statystyki te przedstawiają stan na 31 grudnia 2021 r., więc można się spodziewać, iż w związku z konfliktem w Ukrainie ulegną one zmianie (wcześniejsza dynamika cudzoziemców ubezpieczonych jako osoby prowadzące działalność gospodarczą pokazywała wzrost przeciętnie o 2000-2500 osób w skali roku). ©℗
Dziennik Gazeta Prawna - wydanie cyfrowe