Poza wynagrodzeniem pracodawca może przekazać pracownikowi świadczenia w formie rzeczowej albo np. usługi. Kiedyś zatrudnieni mogli liczyć przede wszystkim na paczki i bony świąteczne, ale dziś w większych firmach standardem jest już oferowanie pakietu medycznego lub karty sportowej, a niektórzy wręczają karty lunchowe, opłacają przedszkola dla dzieci pracowników czy wykupują zatrudnionym polisy ubezpieczeniowe. Pracodawcy oferują też kursy językowe i miejsce parkingowe, a na koszt firmy można również udać się do teatru albo pojechać na wycieczkę. Świadczenia pozapłacowe mogą być finansowane ze środków obrotowych albo zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. W poradniku przypominamy obowiązującą wykładnię na ten temat.

rozwiń ›
  • Świadczenia finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych muszą się mieścić w pojęciu działalności socjalnej, nie może być to zatem dowolny benefit. Świadczenia muszą być przy tym uzależnione od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej pracowników. Jeśli warunki te nie będą spełnione, to konieczne będzie odprowadzenie składek.
  • Jeśli natomiast firma pokryje koszt świadczenia ze środków obrotowych, to trzeba spełnić inne wymogi - pracownik będzie musiał przynajmniej symbolicznie dopłacić do takiego benefitu, a możliwość jego otrzymania musi wynikać np. z regulaminu wynagradzania. Co ważne, w tym przypadku pracownik nie może otrzymać świadczenia w formie pieniężnej, bo taka forma będzie już oskładkowana. Dla określenia, czy świadczenie trzeba oskładkować, niezbędna jest lektura interpretacji ZUS w podobnych sprawach. A gdy są wątpliwości, warto wystąpić do zakładu z wnioskiem o interpretację we własnej sprawie. Wielu płatników występuje do ZUS nawet w przypadkach benefitów, co do których nie ma już sporów od lat. Obawiają się, że wykładnia przepisów może się zmienić, a dzięki interpretacjom indywidualnym czują się chronieni przed koniecznością zapłaty w przyszłości zaległych składek za dodatkowe świadczenia.

Autorami opracowania są Joanna Śliwińska, Łukasz Chruściel, radca prawny, partner w kancelarii PCS Paruch Chruściel Schiffter Stępień Kanclerz | Littler, Patryk Kozieł, aplikant radcowski, prawnik w kancelarii PCS Paruch Chruściel Schiffter Stępień Kanclerz | Littler

Przychody z pracy oskładkowane, ale z wyjątkami

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1009; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1933) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalno-rentowe dla pracowników stanowi przychód ze stosunku pracy. Regułę tę precyzuje rozporządzenie ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 449; dalej: rozporządzenie). Zgodnie z jego par. 1 podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. W podstawie tej nie uwzględnia się wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków. Ponadto rozporządzenie przewiduje wyjątki od tej zasady, a więc świadczenia ze strony pracodawcy, które mimo że są przychodem ze stosunku pracy, nie podlegają oskładkowaniu.
Zgodnie z par. 2 ust. 1 rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowią m.in. następujące przychody:
1) nagrody jubileuszowe (gratyfikacje), które według zasad określających warunki ich przyznawania przysługują pracownikowi nie częściej niż co pięć lat;
2) odprawy pieniężne przysługujące w związku z przejściem na emeryturę lub rentę;
3) odprawy, odszkodowania i rekompensaty wypłacane pracownikom z tytułu wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy, w tym z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę lub rozwiązania jej bez wypowiedzenia, skrócenia okresu jej wypowiedzenia, niewydania w terminie lub wydania niewłaściwego świadectwa pracy,
4) odszkodowania wypłacone byłym pracownikom po rozwiązaniu stosunku pracy, na podstawie umowy o zakazie konkurencji, o której mowa w art. 1012 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1510; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1700; dalej: k.p.);
5) wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz ekwiwalenty za te świadczenia wypłacane zgodnie z przepisami wydanymi przez Radę Ministrów lub właściwego ministra, a także ekwiwalenty pieniężne za pranie odzieży roboczej, używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego oraz wartość otrzymanych przez pracowników bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych;
6) odszkodowania za utratę lub uszkodzenie w związku z wypadkiem przy pracy przedmiotów osobistego użytku oraz przedmiotów niezbędnych do wykonywania pracy ‒ należne od pracodawcy na podstawie art. 2371 par. 2 k.p.;
7) ekwiwalenty pieniężne za użyte przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, będące własnością pracownika;
8) wartość ubioru służbowego (umundurowania), którego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalent pieniężny za ten ubiór;
9) wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu ‒ do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 300 zł;
10) zwrot kosztów używania w jazdach lokalnych przez pracowników, dla potrzeb pracodawcy, pojazdów niebędących własnością pracodawcy ‒ do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 km przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany przez pracownika w ewidencji przebiegu pojazdu, prowadzonej przez niego według zasad określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych;
11)kwota otrzymywana przez pracownika z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłki na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym ‒ do wysokości nieprzekraczającej kwoty, która z tego tytułu została zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych;
12) diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika ‒ do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem pkt 14,
13) część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców (z pewnymi wyjątkami) ‒ w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia;
14) równowartość dodatków dewizowych wypłacanych pracownikom zatrudnionym na morskich statkach handlowych i rybackich ‒ w części odpowiadającej 75 proc. dodatków;
15) dodatek za rozłąkę wypłacany pracownikom czasowo przeniesionym oraz strawne ‒ do wysokości diet z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju;
16) świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych;
17) świadczenia wypłacane z funduszu utworzonego na cele socjalno-bytowe na podstawie układu zbiorowego pracy u pracodawców, którzy nie tworzą zakładowego funduszu świadczeń socjalnych ‒ do wysokości nieprzekraczającej rocznie kwoty odpisu podstawowego, określonej w art. 5 ust. 2 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 923; dalej: ustawa o ZFŚS);
18) świadczenie urlopowe wypłacane na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy o ZFŚS do wysokości nieprzekraczającej rocznie kwoty odpisu podstawowego określonej w tej ustawie;
19) zapomogi losowe w przypadku klęsk żywiołowych, indywidualnych zdarzeń losowych lub długotrwałej choroby;
20) środki otrzymywane na rehabilitację zawodową, społeczną oraz leczniczą osób niepełnosprawnych na podstawie odrębnych przepisów, z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych albo zakładowego funduszu aktywności, z wyłączeniem wynagrodzeń finansowanych ze środków tych funduszy;
21) składniki wynagrodzenia, do których pracownik ma prawo w okresie pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego, świadczenia rehabilitacyjnego, w myśl postanowień układów zbiorowych pracy lub przepisów o wynagradzaniu, jeżeli są one wypłacane za okres pobierania tego wynagrodzenia lub zasiłku;
22) dodatki uzupełniające 80-proc. zasiłek chorobowy wypłacane przez pracodawców ‒ do kwoty nieprzekraczającej łącznie z zasiłkiem chorobowym 100 proc. przychodu pracownika, stanowiącego podstawę wymiaru składek;
23) korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji;
24) dodatkowe świadczenia niemające charakteru deputatu przyznawane na podstawie przepisów szczególnych ‒ kart branżowych lub układów zbiorowych pracy, tj. ekwiwalent pieniężny z tytułu zwrotu kosztów przejazdów urlopowych, świadczenia na pomoce naukowe dla dzieci, świadczenia przyznawane z tytułu uroczystych dni, jak tradycyjne barbórkowe, z wyjątkiem nagród pieniężnych wypłacanych z tytułu uroczystych dni;
25) nagrody za wyniki sportowe, wypłacane przez kluby sportowe i polskie związki sportowe, oraz za wybitne osiągnięcia sportowe lub wybitne osiągnięcia w pracy zawodowej w dziedzinie kultury fizycznej, wypłacane ze środków budżetowych;
26) wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyłączeniem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych;
27) świadczenie w naturze w postaci działki gruntu.
Rozporządzenie ustala także zasady określania wartości świadczeń wypłacanych w naturze. Zgodnie z par. 3 ustala się ją w następujący sposób:
  • jeżeli przedmiotem świadczeń są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej pracodawcy ‒ według cen stosowanych wobec innych odbiorców niż pracownicy;
  • jeżeli przedmiotem świadczeń są rzeczy lub usługi zakupione przez pracodawcę ‒ według cen ich zakupu;
  • jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu mieszkalnego:
a) dla lokali spółdzielczych typu lokatorskiego i własnościowego ‒ w wysokości czynszu obowiązującego dla tego lokalu w danej spółdzielni mieszkaniowej,
b) dla lokali komunalnych ‒ w wysokości czynszu wyznaczonego dla tego lokalu przez gminę,
c) dla lokali własnościowych, z wyłączeniem wymienionych w lit. a, oraz domów stanowiących własność prywatną ‒ w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach ‒ w danej dzielnicy,
d) dla lokali w hotelach ‒ w wysokości kosztu udokumentowanego rachunkami wystawionymi przez hotel.
Dodatkowe świadczenia mogą obejmować karty sportowe, pakiety medyczne, ale także np. najem mieszkania, miejsca parkingowego albo udostępnienie służbowego samochodu do celów prywatnych. Wartość dodatkowych świadczeń może być więc nieoskładkowana, o ile zostaną spełnione warunki określone w par. 2 ust. 1 rozporządzenia. Źródłem finansowania świadczeń pozapłacowych mogą być środki obrotowe pracodawcy albo zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Źródło finansowania również będzie wpływało na to, jakie warunki trzeba spełnić, aby świadczenie było nieoskładkowane.
Zasady te niejednokrotnie wywołują wątpliwości pracodawców, którzy dla pewności wolą wystąpić do ZUS o interpretację indywidualną, nawet w tych przypadkach, gdy wykładnia przepisów jest od wielu lat ugruntowana. Dzięki temu nawet w razie zmiany wykładni przepisów nie będą musieli płacić składek wstecznie, jeśli zastosowali się do wykładni zawartej w interpretacji.
Reguły dotyczące podatku dochodowego są w tym przypadku prostsze.
Takie mogą być świadczenia pozapłacowe i źródła ich finansowania / Dziennik Gazeta Prawna - wydanie cyfrowe

Świadczenia spoza zakładowego funduszu świadczeń socjalnych

Mianem benefitów określa się najczęściej świadczenia niepieniężne, za które pracownicy ponoszą choćby symboliczną odpłatność, dzięki czemu ich wartość nie jest oskładkowana (karty sportowe, pakiety medyczne). Aby jednak ze zwolnienia skorzystać, muszą być spełnione warunki określone w par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia. Jak wyjaśnia ZUS, z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (a w konsekwencji także inne ubezpieczenia i fundusze) korzystają jedynie te przychody, które:
  • wynikają z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu,
  • przybierają postać niepieniężną/usługi,
  • pracownik kupuje po cenach niższych niż detaliczne (częściowa odpłatność).
Częściowa odpłatność polega w tym przypadku na partycypowaniu pracownika (choćby symbolicznym) w pokryciu kosztów zakupu niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. W praktyce polega to na tym, że pracodawca dokonuje zakupu towarów lub udostępnia korzystanie z usług po cenie niższej od tej, do której uiszczenia pracownik zobowiązany byłby w przypadku osobistego ich nabycia.

Karty sportowe

Jednym z popularniejszych benefitów dla pracowników są karty sportowe, które pozwalają korzystać nieodpłatnie z zajęć sportowych w wielu miejscach. Sama karta nie jest jednak nieodpłatna. Pracodawca opłaca część kosztów wydania karty, a pozostałą część pokrywa pracownik. Wielu pracodawców występuje do ZUS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na temat obowiązku oskładkowania tej części opłaty za kartę, która jest pokrywana przez pracodawcę.
W przypadku karty sportowej zastosowanie ma par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia, zgodnie z którym korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług są zwolnione ze składek. Jeśli zatem możliwość zakupu takiej karty będzie wynikała z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, to kwota dofinansowania nie będzie oskładkowana (tak ZUS np. w decyzji z 10 grudnia 2021 r., znak WPI/200000/43/839/2021).
Dofinansowanie do karty będzie jednak stanowiło przychód pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1967; dalej: ustawa o PIT).

Ubezpieczenie na życie

Pracodawcy oferują także nierzadko przystąpienie do ubezpieczenia na życie. Polega to na tym, że pracodawca zawiera umowę grupowego ubezpieczenia na życie pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w jego zakładzie pracy. Składka na to ubezpieczenie finansowana jest zarówno przez pracownika, jak i pracodawcę. Pracodawca finansuje różnicę między ceną ubezpieczenia grupowego na życie, a kwotą uiszczaną przez pracownika. Ubezpieczenie grupowe obejmujące członków rodziny pracownika jest zazwyczaj finansowane w całości ze środków pracownika.
W tym przypadku także będzie miał zastosowanie par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia. Dofinansowanie składki przez pracodawcę nie będzie oskładkowane, jeśli będzie to wynikało z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu (tak ZUS np. w decyzji z 13 stycznia 2022 r., znak WPI/200000/43/7/2022).

Pakiety medyczne

Wśród najpopularniejszych benefitów pozapłacowych od lat znajdują się pakiety medyczne. Składka jest wówczas finansowana przez pracodawcę i pracownika, a więc koszt ponoszony przez pracownika jest niższy, niż gdyby chciał kupić taki pakiet samodzielnie. W tym przypadku również ma zastosowanie par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia.
Jak zwrócił uwagę ZUS w interpretacji z 8 grudnia 2021 r., znak DI/100000/43/800/2021, wartość pakietu medycznego w części współfinansowanej przez pracodawcę pracownikom będzie stanowić przychód pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, jeśli zaś prawo do uzyskania tych korzyści będzie wynikać z regulaminu wynagradzania obowiązującego w spółce, przewidującego partycypację pracownika (choćby symboliczną) w poniesieniu kosztów nabycia tych świadczeń, to kwota ta nie będzie podlegać uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.
Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 o PIT. Świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, a nie realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym (uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10).

Miejsca parkingowe

Cennym dodatkiem dla pracowników może być także miejsce parkingowe w siedzibie firmy. Zazwyczaj wygląda to w ten sposób, że pracodawca zawiera z zarządcą budynku umowę najmu określonej liczby miejsc parkingowych. Na podstawie tej umowy pracodawca zobowiązany jest do zapłaty czynszu, którego wysokość zależna jest od liczby najmowanych miejsc parkingowych. Miejsca te są oferowane następnie pracownikom po cenie niższej niż detaliczna.
Podobnie jak w wyżej opisanych przypadkach może mieć tutaj zastosowanie zwolnienie ze składek na podstawie par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia. Jak jednak zaznaczył ZUS w interpretacji dotyczącej podobnej sprawy (decyzja z 13 października 2020 r., WPI/200000/43/703/2020), konstrukcja tego przepisu wskazuje, że aby móc zastosować zawarte w nim wyłączenie, możliwość zakupu przez pracownika danego artykułu czy usługi po cenach niższych niż detaliczne musi wynikać z aktów należących do katalogu źródeł prawa pracy, o których mowa w k.p., tj. z układu zbiorowego pracy, innego porozumienia zbiorowego, a także regulaminu lub statutu, określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.
Natomiast jeżeli otrzymane świadczenia wynikają z innej niż powyżej wskazana podstawa, to mimo iż zostaną uzyskane przez pracownika po cenach niższych niż detaliczne, będą stanowić podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Jeśli więc oferta miejsca parkingowego nie będzie wynikać z jednego ze wskazanych wyżej dokumentów, to nawet przy częściowej odpłatności kwota „dofinansowania” za najem miejsca będzie oskładkowana.
Nie zawsze jednak nawet spełnienie warunku częściowej odpłatności oraz zawarcia takiej możliwości w określonym wewnętrznym akcie prawnym upoważni pracodawcę do nieodprowadzania składek dofinansowania najętego miejsca.
ZUS, wydając interpretację z 10 stycznia 2020 r., znak DI/100000/43/1188/2019, rozpatrywał sytuację, w której pracodawca zamierzał udostępnić pracownikom miejsca parkingowe. Jednak w odpowiedzi na zadane pytanie ZUS poinformował, że udostępnienie przez pracodawcę miejsca parkingowego nie jest równoznaczne z najmem przez pracownika konkretnego miejsca parkingowego. Udostępnienie oznacza tu możliwość zaparkowania przez pracownika na jednym z miejsc parkingowych z puli miejsc będących w dyspozycji firmy zgodnie z obowiązującą umową najmu. Liczba pracowników uprawnionych do wjazdu na parking jest bezpośrednio powiązana z całkowitą liczbą dostępnych miejsc parkingowych i tym samym każdy uprawiony pracownik ma każdorazowo faktycznie udostępnione konkretne miejsce parkingowe; może być ono jednak każdego dnia inne.
W takiej sytuacji ZUS uznał, że koszt oddania miejsca parkingowego dla pracowników należy uwzględnić w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe. Zaznaczył bowiem, że korzyść pracownika, o której mowa w par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia, winna być wymierna (wyliczalna, konkretna) i przypisana konkretnemu pracownikowi, a jednocześnie polegać na umożliwieniu pracownikowi zakupu konkretnego artykułu, przedmiotu lub usługi po cenie niższej niż przewidziana dla danego towaru, artykułu czy usługi cena detaliczna. Oddanie pracownikowi miejsca postojowego do używania za częściową odpłatnością nie spełnia warunku korzyści, o której mowa w przepisie, i dlatego jego koszt winien być wliczany do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.
Interpretacja ogólna ministra finansów z 11 września 2020 r., nr DD3.8201.1.2020 (Dz.Urz. Ministra Finansów poz. 108) w sprawie zryczałtowanego przychodu pracownika związanego z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych
Minister finansów zwrócił uwagę na kluczowe przepisy w tej sprawie:
• zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o PIT wartość nieodpłatnego świadczenia pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wynosi:
‒ 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3,
‒ 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3;
• artykuł 12 ust. 2b ustawy o PIT wskazuje sposób obliczania wartości świadczenia, gdy podatnik korzysta z samochodu w prywatnych celach, tylko przez część miesiąca; w takim przypadku wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a;
• zgodnie z art. 12 ust. 2c ustawy o PIT, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica między wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.
Minister finansów powołał się również na interpretacje wydawane przez dyrektora KIS, w których stwierdzano, że ryczałt, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, obejmuje koszty użytkowania samochodu, takie jak: ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy, z wyłączeniem jednak paliwa, do którego powinno się stosować zasady ustalania przychodu przewidziane w art. 11 ust. 2 i ust. 2a pkt 4 ustawy o PIT. Stanowisko to podzielane było również przez Ministerstwo Finansów.
Wykładnia ta budziła wątpliwości podatników i płatników oraz była przedmiotem skarg do sądów administracyjnych. Zdaniem NSA wyrażonym w wielu orzeczeniach w ramach zryczałtowanego przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, mieszczą się również koszty paliwa zakupionego przez pracodawcę. W związku z tą rozbieżnością minister finansów zdecydował się wydać interpretację ogólną. Zwrócił w niej uwagę na cel wprowadzenia cytowanych art. 12 ust. 2a‒2c ustawy o PIT, którym było ułatwienie sposobu określania wartości przychodu pracownika z tytułu wykorzystywania przez niego samochodu służbowego. Konieczność oddzielnego ustalania wartości paliwa finansowanego przez pracodawcę w celu jego opodatkowania przeczyłaby intencji ustawodawcy.
Minister finansów zgodził się zatem z wykładnią NSA i uznał, że ryczałt określony w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT obejmuje koszty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, w tym także paliwo oraz np. ubezpieczenie, wymianę opon, bieżące naprawy, okresowe przeglądy, które zakład pracy - jako właściciel samochodu - musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym.
Ryczałt nie obejmuje natomiast dodatkowych kosztów, takich jak opłaty parkingowe lub opłaty za przejazdy autostradą. Dotyczy on bowiem świadczeń związanych z wykorzystaniem samochodu służbowego, a nie wszelkich pochodnych kosztów związanych z podróżą samochodem udostępnionym do wykorzystywania w celach prywatnych.©℗

Najem mieszkania

W przypadku najmu mieszkania dla pracownika ZUS wskazuje, że wartość świadczenia w naturze z tytułu dofinansowania opłaty za wynajem lokalu mieszkalnego stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, a zasady jej ustalania reguluje par. 3 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem dla celów ubezpieczeń społecznych wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu. W przypadku braku przepisów o wynagradzaniu, jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu mieszkalnego, to wartość pieniężna świadczeń w naturze ustalana jest:
  • dla lokali spółdzielczych typu lokatorskiego i własnościowego ‒ w wysokości czynszu obowiązującego dla tego lokalu w danej spółdzielni mieszkaniowej;
  • dla lokali komunalnych ‒ w wysokości czynszu wyznaczonego dla tego lokalu przez gminę;
  • dla lokali własnościowych, z wyłączeniem lokali spółdzielczych typu lokatorskiego i własnościowego oraz domów stanowiących własność prywatną ‒ w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach ‒ w danej dzielnicy,
  • dla lokali w hotelach ‒ w wysokości kosztu udokumentowanego rachunkami wystawionymi przez hotel.
Nawet jeśli pracownik partycypuje w kosztach wynajmu, a pracodawca tylko go dofinansowuje, składki będą należne.
ZUS w interpretacjach wskazuje, że rozporządzenie nie zwalnia tego rodzaju świadczenia ze składek na ubezpieczenia społeczne, dlatego wartość dofinansowania do czynszu należy uwzględnić w podstawie wymiaru składek na te ubezpieczenia (tak ZUS np. w decyzji z 31 października 2019 r., DI/100000/43/846/2019).
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników jest zwolniona z podatku dochodowego do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Jest tak pod warunkiem, że miejsce zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, oraz pracownik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów. Podatek dochodowy należy zapłacić od różnicy między wartością czynszu albo dofinansowania do czynszu podobnego mieszkania w danej okolicy a kwotą w wysokości 500 zł miesięcznie.

Samochód służbowy do celów prywatnych

Pozapłacową korzyścią, jaką może otrzymać pracownik, jest także używanie samochodu służbowego do celów prywatnych. W tym przypadku nie będzie miał jednak zastosowania par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia. Jak wskazuje ZUS np. w interpretacji z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt DI/100000/43/991/2019, w sytuacji umożliwienia korzystania przez pracowników z samochodów służbowych, które są własnością pracodawcy lub pracodawca na mocy określonego stosunku prawnego jest uprawniony do korzystania z nich (a więc, których wnioskodawca nie nabywa wyłącznie z przeznaczeniem udostępnienia ich swoim pracownikom), nie można mówić o korzyściach, o których mowa we wskazanym wyżej przepisie. Zdaniem ZUS czym innym jest udostępnienie przez pracodawcę pracownikom po cenach niższych niż detaliczne określonych usług i towarów, które pracodawca nabywa z wyraźnym przeznaczeniem na ten cel, a czym innym udostępnienie składników własnego majątku (czy też środków trwałych) służących do wykonywania działalności gospodarczej.
ZUS zwraca uwagę, że udostępnienie samochodu służbowego nie może być również uznane za „przejazdy środkami lokomocji”, o których mowa w drugiej część par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia. Pod tym pojęciem należy rozumieć zorganizowaną i usystematyzowaną formę przemieszczania się (np. zapewnienie biletu lotniczego, dowóz pracowników do pracy pojazdem należącym do pracodawcy), a nie udostępnienie pracownikowi do swobodnego używania samochodu służbowego.
W przypadku udostępnienia samochodów służbowych należy jednak pamiętać o specjalnych zasadach opodatkowania tych korzyści zgodnie z interpretacją ogólną ministra finansów z 11 września 2020 r., nr DD3.8201.1.2020, wydaną w związku z rozbieżną wykładnią przepisów stosowaną przez dyrektora Krajowej Izby Skarbowej. ramka s. b3

Bilety komunikacji

Szczególnie wtedy, gdy zakład pracy znajduje się w oddaleniu od miasta, pracodawcy mogą oferować swoim pracownikom bilety komunikacji. Jak wynika wprost z par. 2 ust. 1 par. 26 rozporządzenia, z podstawy wymiaru składek ulegają wyłączeniu korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.
Inaczej będzie jednak w sytuacji, gdy pracodawca będzie zwracał koszt biletów zakupionych przez samego pracownika. Wówczas składki będą należne. ZUS wypowiadał się na ten temat w decyzji z 20 listopada 2019 r., znak WPI/200000/43/1047/2019. Płatnik zwracający się o wydanie interpretacji zamierzał właśnie zwracać koszt biletów po ich okazaniu. ZUS stwierdził, że par. 2 ust. 1 par. 26 rozporządzenia nie obejmuje wypłaconych przez pracodawcę kwot w gotówce, choćby ich przeznaczeniem miało być pokrywanie przez pracownika poniesionych kosztów przejazdów środkami lokomocji. Jeżeli więc pracownik będzie otrzymywał ekwiwalent pieniężny, stanowiący zwrot ceny zakupionych przez niego biletów, to kwota zwrotu kosztu ich zakupu każdorazowo musi zostać uwzględniona w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, wobec czego bez znaczenia pozostaje okoliczność przedkładania biletów przez pracownika. Trzeba odnotować, że sądy miewają na ten temat odmienne zdanie.

Zwrot kosztów dojazdu własnym samochodem

Zdarza się jednak, że dojazd do zakładu pracy jakimkolwiek środkiem komunikacji publicznej jest niemożliwy. Wówczas niektórzy pracodawcy decydują się na zwrot kosztów dojazdu pracownika jego własnym samochodem. ZUS nakazuje taki koszt oskładkować (tak ZUS w decyzji z 19 kwietnia 2017 r., znak DI/100000/43/449/2017).
We wniosku, w wyniku którego wydano wskazaną wyżej interpretację, przedsiębiorca przedstawił następujący stan faktyczny:
  • zamierza zapewnić pracownikom częściowy zwrot kosztów dojazdu do pracy samochodem prywatnym na podstawie stosownych zapisów w regulaminie wynagradzania oraz odrębnej umowy zawartej z pracownikiem;
  • pracownicy nie mają możliwości dotarcia do zakładu pracy komunikacją publiczną, ponieważ nie ma takich połączeń, dlatego pracodawca nie ma nawet możliwości zwrotu kosztów biletów;
  • zwrot kosztów dojazdu do pracy ma charakter rekompensaty części kosztów ponoszonych przez pracownika z tytułu wykorzystywania własnych środków transportu i dotyczy pracowników dojeżdżających do pracy własnymi środkami transportu;
  • nieekonomiczne oraz nieefektywne byłoby zapewnienie pracownikom darmowej wspólnej komunikacji za względu na różne miejsce zamieszkania poszczególnych pracowników.
Biorąc pod uwagę całokształt sytuacji, wnioskodawca uznał, że zwrot kosztów nie powinien podlegać oskładkowaniu. ZUS się z takim stanowiskiem nie zgodził. Stwierdził, że zwolnienia z oskładkowania przewidziane w rozporządzeniu stanowią wyjątek od ogólnej zasady, iż podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód, dlatego też przepisy te muszą być interpretowane ściśle. Zwrócił uwagę, że par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia posługuje się sformułowaniem „niektórych artykułów, przedmiotów lub usług”, dlatego nie każde świadczenie może korzystać z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne na jego podstawie. Pracownicy spółki będą zaś otrzymywać ekwiwalent, który jako świadczenie o charakterze pieniężnym nie może korzystać zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.
Zwrot kosztów tego rodzaju jest traktowany jak przychód ze stosunku pracy.

Przedszkole dla dzieci pracowników

Cennym benefitem, choć nieczęstym, może być także dostęp do zakładowego przedszkola, za które pracownik będzie ponosił tylko część kosztów. W takim przypadku będzie miało zastosowanie zwolnienie ze składek na mocy par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia. Oczywiście, aby dofinansowanie nie było objęte składkami, musi być przewidziane, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w jednym z aktów wewnętrznych obowiązujących u pracodawcy (np. regulaminie wynagradzania). ZUS wydał taką interpretację np. 23 grudnia 2019 r., WPI/200000/43/1179/2019.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych stanowi przychód ze stosunku pracy - tak będzie również w przypadku dofinansowania do przedszkola.

Kursy językowe

Wiele firm oferuje dofinansowanie do kursów językowych. Kursy te nie są związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracownika. W takim przypadku będzie miało zastosowanie zwolnienie ze składek na mocy par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia. Podobnie jak w innych tego rodzaju przypadkach składki nie będą należne, jeśli takie dofinansowanie jest przewidziane w jednym z aktów wewnętrznych obowiązujących u pracodawcy (np. regulaminie wynagradzania). ZUS wydał taką interpretację np. 23 grudnia 2019 r., WPI/200000/43/1179/2019.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych stanowi przychód ze stosunku pracy - tak będzie również w przypadku dofinansowania do kursów językowych.

Karta lunchowa

Coraz większą popularnością cieszą się karty lunchowe, za które pracownicy mogą nabywać sobie posiłki. Zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia do podstawy wymiaru składki nie wlicza się wartości finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu ‒ do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 300 zł.
ZUS twierdzi jednak, że w niektórych przypadkach nie mogą korzystać z wyłączenia od oskładkowania nawet karty lunchowe o wartości do 300 zł miesięcznie. Będzie tak, gdy pracownicy mogą nabywać za nie tylko gotowe posiłki, lecz także artykuły spożywcze. Warto zwrócić uwagę na decyzję ZUS z 8 lipca 2022 r., znak WPI/200000/43/821/2022. Decyzję tę organ wydał w odpowiedzi na wniosek pracodawcy, który chciał przekazać swoim pracownikom karty lunchowe do zrealizowania w określonych miejscach - nie tylko w barach, restauracjach i stołówkach, lecz także w podmiotach z branży spożywczej, które świadczą usługi gastronomiczne lub mają w swojej ofercie gotowe dania. Pracownicy mieliby podpisywać oświadczenia, w których zobowiązywaliby się do nabywania za pomocą karty tylko gotowych posiłków. Zabronione byłoby dokonywanie innych transakcji, w tym zakup napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, produktów spożywczych oraz przemysłowych.
ZUS podkreślił jednak, że w par. 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia jest mowa tylko o posiłkach, przez co należy rozumieć gotowe dania i przetworzone produkty żywnościowe nadające się do bezpośredniego spożycia, które pracownik nabył w placówkach gastronomicznych - restauracjach, barach, stołówkach itp. Wyłączeniu z oskładkowania nie mogą natomiast podlegać bony żywieniowe czy też karty uprawniające do nabycia artykułów spożywczych do samodzielnego przygotowania posiłków. Zdaniem ZUS oświadczenia pracowników to za mało, aby przyjąć, że za pomocą karty będą nabywane tylko gotowe posiłki. Dlatego też uznał, że wartość karty podlega oskładkowaniu.
Wartość kart lunchowych stanowi opodatkowany przychód ze stosunku pracy.
Warto zwrócić jeszcze uwagę na karty przedpłacone albo bony, które są wydawane pracownikom, gdy pracodawca nie ma możliwości zapewnienia posiłków profilaktycznych. Obowiązek ich zapewnienia dotyczy szczególnych stanowisk pracy, wiążących się np. z dużym wydatkiem energetycznym. W takim przypadku nie są to benefity, ale realizacja przez pracodawcę obowiązku ustawowego. Zgodnie zaś z par. 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wyłączeniu z podstawy wymiaru składek podlega m.in. wartość otrzymanych przez pracowników bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów.

Karta rabatowa na posiłki

Pracodawca może jednak dofinansowywać np. zakup posiłków powyżej wskazanego w par. 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia limitu 300 zł miesięcznie. Zdaniem ZUS takie dofinansowanie nie może korzystać z wyjątku określonego w par. 1 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia, nawet jeśli spełnione były warunki dotyczące partycypacji pracownika w kosztach oraz dofinansowanie takie było przewidziane w wewnętrznych aktach prawnych obowiązujących u pracodawcy. Tak stwierdził ZUS w decyzji z 28 stycznia 2020 r., znak WPI/200000/43/1127/2020. Wnioskodawca poinformował ZUS, że pracownik będzie otrzymywał określony procent rabatu na wszystkie posiłki, napoje i artykuły spożywcze zakupione w danym miesiącu w zakładowym bistro prowadzonym przez podmiot zewnętrzny. ZUS uznał, że w takiej sytuacji dofinansowanie jest objęte składkami.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych stanowi przychód ze stosunku pracy.

Karty podarunkowe (przedpłacone)

Dodatkiem do wynagrodzenia bywają karty podarunkowe (przedpłacone). Często są one finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (wówczas pod pewnymi warunkami nie są oskładkowane - o czym w dalszej części poradnika), ale mogą być też finansowane ze środków obrotowych. W takich sytuacjach ZUS uznaje, że wartość karty musi być oskładkowana.
ZUS wyjaśnił to w decyzji z 20 września 2013 r., znak DI/100000/451/1103/2013. Zakład zwrócił uwagę, że w polskim systemie prawnym nie została określona definicja karty przedpłaconej, dlatego należy uznać ją za rodzaj karty płatniczej zasilanej do określonej wartości. Wydawana jest bez konieczności posiadania rachunku osobistego w banku, nie jest też przyznawany jej użytkownikowi kredyt. Rolą tych kart jest zapewnienie pracownikom środków pieniężnych. Karty takiej nie należy utożsamiać z bonem czy talonem lub też innym znakiem uprawniającym do wymiany na usługę czy towar, tj. formą niepieniężnego zakupu po cenach niższych niż detaliczne lub formą usług przysparzającą pracownikowi korzyści materialnych. Dlatego też kartę należy uznać za świadczenie pieniężne, bo umożliwia regulowanie zobowiązań pieniężnych takich jak płatność za towary lub usługi. Skoro karta przedpłacona jest środkiem płatniczym, za pomocą którego pracodawca zapewnia pracownikom dostęp do środków pieniężnych, to trzeba uznać, że pracownik otrzymuje świadczenie pieniężne. Wartość tego rodzaju karty jest opodatkowanym przychodem ze stosunku pracy.
Karty przedpłacone stały się bardziej popularne niż bony świąteczne, do których można odnieść takie same zasady. W przypadku gdy są finansowane ze środków obrotowych, ich wartość podlega wliczeniu do podstawy wymiaru składek. Wartość tego rodzaju bonów jest opodatkowanym przychodem ze stosunku pracy.

Bilety do kina, teatru itd.

Pracodawca może również finansować bilety do kina, teatru - najczęściej z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, ale także spoza tego funduszu. Kwota dofinansowania biletu może spełnić warunki do wyłączenia z podstawy wymiaru składek.
W decyzji z 4 marca 2020 r., znak DI/100000/43/1199/2019, ZUS stwierdził, że w przypadku m.in. biletów do kina czy teatru, gdy ich wartość w części współfinansowanej przez pracodawcę będzie stanowić przychód pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, prawo do uzyskania tych korzyści będzie zaś wynikać z regulaminu wynagradzania obowiązującego w spółce, przewidującego partycypację pracownika (choćby symboliczną) w poniesieniu kosztów nabycia tych świadczeń, to kwota ta nie będzie podlegać uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Świadczenia wypłacane za czas pobierania wynagrodzenia chorobowego i świadczeń chorobowych

Na szczególną uwagę zasługuje także par. 2 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia. Zgodnie z nim nie podlegają oskładkowaniu składniki wynagrodzenia, do których pracownik ma prawo w okresie pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego, świadczenia rehabilitacyjnego, w myśl postanowień układów zbiorowych pracy lub przepisów o wynagradzaniu, jeżeli są one wypłacane za okres pobierania tego wynagrodzenia lub zasiłku.
Powstaje pytanie, czy termin „składniki wynagrodzenia” odnosi się także do wartości pozapłacowych świadczeń. Mimo że na pierwszy rzut oka wydawałoby się, że dotyczy ono jedynie typowych świadczeń pieniężnych (premie, nagrody), jakie pracownik może uzyskać podczas np. choroby, to ZUS uwzględnia w nim także wartość pozapłacowych świadczeń. Można to wywnioskować z wydawanych interpretacji. Zasada ta ma więc zastosowanie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest co do zasady oskładkowane, a dzięki wyjątkowi określonemu w par. 2 ust. 1 pkt 24 w danym okresie składek tych za pracownika się nie odprowadza.
Warto zwróci uwagę na decyzję z 25 marca 2013 r., znak WPI/200000/451/365/2013. W sytuacji ocenianej przez ZUS pracodawca finansował pakiet medyczny dla pracowników, a więc był on oskładkowany. Jednak w regulaminie wynagradzania brak było zapisów, czy pakiet medyczny będzie przysługiwał także pracownikom, którzy są nieobecni w pracy (urlop wypoczynkowy, inne usprawiedliwione nieobecności, w tym czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub macierzyństwa). ZUS uznał, że skoro w regulaminie nie ma zapisów na temat przysługiwania pakietu także podczas absencji pracownika, wartość abonamentu za czas choroby lub innej nieobecności należy wliczyć w pełnej wysokości do podstawy wymiaru składek w miesiącu absencji pracownika. Podkreślił, że przychody, które w okresie niezdolności do pracy uzyskuje pracownik, są wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne tylko wtedy, gdy z przepisów płacowych wyraźnie wynika prawo pracownika do tych świadczeń za ten okres. W przypadku gdy takich uregulowań nie ma, przychody, które pracownik otrzymuje we wskazanych okresach, stanowią podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.
Jeśli pobieranie wynagrodzenia chorobowego lub jednego ze świadczeń z ubezpieczenia chorobowego dotyczy tylko części miesiąca, składki za ten okres także w części należnej od świadczenia pozapłacowego ulegają proporcjonalnemu obniżeniu. Wyjaśnił to ZUS w decyzji z 4 maja 2011 r., znak DI/100000/451/227/2011/KG. Płatnik zwrócił się z wnioskiem o wydanie decyzji w związku z tym, że planował objąć pracowników opieką medyczną, wykupując pakiet usług medycznych, za co zamierzał uiszczać opłatę abonamentową. Wartość abonamentu medycznego przypadająca na jednego pracownika miała być doliczona do przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu oraz stanowić zdaniem przedsiębiorcy podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Spółka zamierzała uregulować kwestię abonamentów medycznych w regulaminie wynagradzania pracowników, z którego miało wynikać, że świadczenia te będą przysługiwać tym osobom również za okres absencji chorobowej. Powstała jednak wątpliwość, jak obliczać składki za część miesiąca. ZUS wyjaśnił, że w sytuacji gdy absencja pracownika spowodowana chorobą trwa przez część miesiąca, przyjąć należy proporcjonalne obniżenie wartości abonamentu medycznego stanowiącej element podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Polega to na podzieleniu kwoty tego składnika przez liczbę dni kalendarzowych danego miesiąca, a następnie przemnożeniu uzyskanej wartości przez liczbę dni tego miesiąca, za które pracownik pobrał wynagrodzenie za czas choroby. Uzyskaną wartość odejmuje się od wysokości kwoty abonamentu medycznego. Otrzymana w ten sposób różnica powinna zostać uwzględniona w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. ZUS podkreślił przy tym, że miesięcznej stawki nie należy dzielić przez 30 (jak przestawił to wnioskodawca), ale przez faktyczną liczbę dni danego miesiąca.
Nieco inaczej będzie wyglądała kwestia oskładkowania świadczenia pozapłacowego dla osoby, która pobiera zasiłek macierzyński. Trzeba przypomnieć, że w przeciwieństwie do np. pobierania zasiłku chorobowego lub opiekuńczego pobieranie zasiłku macierzyńskiego jest tytułem do obowiązkowych ubezpieczeń emerytalno-rentowych.
Zwrócił na to uwagę ZUS w decyzji z 20 lipca 2015 r., znak DI/100000/43/794/2015. Wnioskodawca poinformował, że zgodnie z obowiązującymi przepisami wewnętrznymi wszystkim pracownikom przysługuje nieodpłatna, dodatkowa opieka medyczna według zróżnicowanych pakietów świadczeń. Przepisy te wyraźnie wskazują, że pracownicy zachowują prawo do opieki medycznej również w trakcie długotrwałych, usprawiedliwionych nieobecności w pracy, w tym m.in. z tytułu: choroby, opieki, urlopu macierzyńskiego, urlopu wychowawczego, urlopu bezpłatnego, korzystania z zasiłku rehabilitacyjnego. Opieka medyczna jest realizowana przez dostawcę usług medycznych na podstawie umowy zawartej z pracodawcą.
ZUS uznał, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w przypadku ubezpieczonych pobierających zasiłek macierzyński stanowi kwota tego zasiłku. Wartość dodatkowego abonamentu medycznego finansowanego w całości przez pracodawcę, uzyskanego przez pracowników w okresie pobierania przez nich zasiłku macierzyńskiego nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu stosunku pracy, ponieważ prawo do tych świadczeń nie przysługuje za okres świadczenia pracy, tylko z racji pobierania zasiłku macierzyńskiego. ZUS zaznaczył, że wbrew twierdzeniom wnioskodawcy nie znajdzie tu zastosowania par. 2 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia, bo decydujące znaczenie ma tu fakt odmiennego tytułu do ubezpieczeń.

Świadczenia dla zleceniobiorców

Paragraf 2 ust. 1 rozporządzenia przewidujący wyłączenie niektórych przychodów będzie miał odpowiednie zastosowania także do ustalania podstawy wymiaru składek:
  • członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i spółdzielni kółek rolniczych,
  • osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z ustawą z 23 kwietnia 1964 r. ‒ Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360) stosuje się przepisy dotyczące zlecenia,
  • członków rad nadzorczych wynagradzanych z tytułu pełnienia tej funkcji.
ZUS zaznacza jednak, że możliwe są pewne odrębności. W decyzji z 29 marca 2018 r., znak WPI/200000/43/294/2018, organ stwierdził, że to, iż przepisy dotyczące zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne mają formę przywileju, nie pozwala na dokonywanie wykładni rozszerzającej. Nie każde więc wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wymienione w par. 2‒4 rozporządzenia przewidziane dla osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę znajdzie zastosowanie do umów zlecenia. Zastosowanie wyłączeń przewidzianych w rozporządzeniu w odniesieniu do umów zlecenia jest uzależnione od charakteru tych umów oraz dopuszczalności zawarcia w nich poszczególnych uregulowań.
Nie założysz konta na PUE – nie rozliczysz się z ZUS
Nie założysz konta na PUE – nie rozliczysz się z ZUS

Zobacz również
W decyzji z 13 października 2016 r., znak DI/100000 /43/875/2016, ZUS zajął stanowisko w sprawie pakietu ubezpieczeń na życie, opieki medycznej oraz kart sportowych, które zakupił wnioskodawca w celu udostępnienia ich za częściową odpłatnością zleceniobiorcom. ZUS w decyzji tej podkreślił, że zastosowanie wyłączeń przewidzianych w tym rozporządzeniu w odniesieniu do umów zlecenia jest uzależnione m.in. od dopuszczalności zawarcia poszczególnych instytucji w tego typu umowach (nie wszystkie świadczenia wymienione w par. 2 ust. 1 rozporządzenia, podlegające zwolnieniu z składkowania, mogą przysługiwać zleceniobiorcom).
Jednak wskazane w tym wniosku świadczenia mogą korzystać z takiego zwolnienia, o ile będą spełnione warunki określone w par. 2 ust. 1 pkt 26. ZUS wyjaśnił, że warunkiem zastosowania wskazanego przepisu w odniesieniu do zleceniobiorców jest również to, aby w spółce istniały wewnątrzzakładowe przepisy regulujące kwestię uzyskania przez te osoby świadczeń współfinansowanych przez pracodawcę po cenach niższych niż detaliczne. Podkreślił, że taką regulacją, która pozwalałaby na zwolnienie ze składek, nie są postanowienia konkretnej umowy zlecenia zawartej z danym zleceniobiorcą. Wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe dotyczy tylko tych świadczeń, do których uzyskania prawo wynika z ogólnych zasad uregulowanych w przepisach wewnętrznych spółki.
ZUS dopuścił także wyłączenie z podstawy wymiaru składek odprowadzanych za zleceniobiorcę kart lunchowych (np. decyzja z 16 października 2015 r., znak WPI/200000/43/1084/2015). W rozpatrywanej przez ZUS sprawie pracodawca finansował na rzecz zleceniobiorców przedpłacone karty lunchowe, uprawniające do nabycia (otrzymania) posiłków w określonych punktach gastronomicznych. Karty były zasilane do wysokości ustalonego limitu. Uprawniały użytkowników do nabycia posiłków (rozumianych jako usługa gastronomiczna, w szczególności w postaci dania gotowego do spożycia), a także napojów bezalkoholowych w określonych punktach gastronomicznych należących do sieci akceptacji kart (w szczególności obejmujących m.in. restauracje, bary, pizzerie, kantyny, catering, kafeterie, kawiarnie itp.) do wysokości indywidualnego limitu. Karty lunchowe nie uprawniały do nabywania produktów i usług innych niż wymienione, zleceniobiorcy nie mogli nabywać artykułów spożywczych. Nie była możliwa wypłata środków pieniężnych.
ZUS stwierdził, że w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie należy uwzględniać wartości kart lunchowych do wartości nieprzekraczających 190 zł miesięcznie (obecnie ten limit wynosi 300 zł) udostępnianych zleceniobiorcom na podstawie par. 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia.
W przypadku napojów ZUS miał inne zdanie i nakazał zapłatę składek w tej części. Zwrócił bowiem uwagę, że nie można wartości zakupu napojów bezalkoholowych wyłączyć z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne na podstawie par. 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, jeśli obowiązek zapewnienia zleceniobiorcom napojów bezalkoholowych przez pracodawcę (zleceniodawcę) nie wynika z przepisów bhp. Przypomnijmy, że pkt 6 wyłącza z podstawy wymiaru składek wartość bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie m.in. napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów bhp, nie ma możliwości ich wydania pracownikom (odpowiednio - zleceniobiorcom). Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie wnioskodawca nie udowodnił, że był zobowiązany na podstawie stosowych przepisów do zapewnienie zleceniobiorcom napojów bezalkoholowych, ich wartość podlega oskładkowaniu.©℗
Joanna Śliwińska, joanna.sliwinska@infor.pl

Świadczenia z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych

Podczas tworzenia systemu benefitów warto pamiętać o rozwiązaniach, dzięki którym można przyznawać świadczenia na korzystniejszych warunkach. Jednym z nich jest zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, którego niewątpliwą zaletą jest zwolnienie przyznawanych świadczeń ze składek na ubezpieczenia społeczne oraz zwolnienia podatkowe. Przyznanie świadczenia z funduszu obniża zatem koszty zarówno pracownika, jak i pracodawcy. Zakres świadczeń, które mogą być sfinansowane ze środków funduszu, jest szeroki, ale nie nieograniczony. Należy o tym pamiętać, ponieważ przyznanie świadczenia, które nie mieści się w pojęciu działalności socjalnej, będzie skutkować koniecznością opłacenia składek oraz podatków z tytułu otrzymanego przez pracownika przychodu.
Kluczowym elementem, który pracodawcy muszą mieć na uwadze, jest pojęcie działalności socjalnej zdefiniowane w ustawie o ZFŚS. Ustawa wskazuje, że przez działalność socjalną należy rozumieć „usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej ‒ rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową” (art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS).
Definicja ta wyróżnia dwa główne rodzaje świadczeń. Pierwszy z nich to właśnie dodatkowe benefity, a drugi to świadczenia o charakterze pomocowym, których celem jest wsparcie pracowników w trudnej sytuacji. Oferta świadczeń finansowanych z funduszu może być szeroka i nie musi się ograniczać do najpopularniejszych rozwiązań.

Świadczenia związane z wypoczynkiem

Pierwszą z wymienionych w definicji form działalności socjalnej są usługi świadczone na rzecz różnych form wypoczynku. Świadczenia te mogą mieć formę finansowania, dofinansowywania lub też organizowania wypoczynku dla osób uprawnionych do korzystania z funduszu. Najczęściej spotykanymi w praktyce świadczeniami są dofinansowania do wypoczynku pracowników, których wysokość jest uzależniona od sytuacji socjalnej pracownika (np. dochodu na członka rodziny), tzw. wczasy pod gruszą. Nie jest to jednak jedyna możliwość.
W ramach tej grupy świadczeń pracodawcy mogą również finansować lub dofinansowywać:
1) wyjazdy zorganizowane przez biura podróży,
2) firmowe wyjazdy integracyjne,
3) wycieczki,
4) zimowiska,
5) obozy,
6) kolonie,
7) wczasy,
8) pobyty w sanatoriach i ośrodkach leczniczych,
W kontekście samej możliwości finansowania lub dofinansowywania świadczeń związanych z wypoczynkiem nie ma znaczenia, czy jest to wypoczynek zorganizowany przez pracodawcę, pracownika samodzielnie lub biuro podróży. Nie ma również znaczenia destynacja ‒ finansowane mogą być zarówno wyjazdy krajowe, jak i zagraniczne, choć kiedyś ustawa zakazywała finansowania wyjazdów zagranicznych. Ograniczenia w tym zakresie może przewidywać jednak regulamin wewnętrzny przyznawania świadczeń. Jeżeli świadczenie jest sfinansowane z środków funduszu, to będzie korzystać ze zwolnienia ze składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne.
Z odmiennymi zasadami mamy do czynienia na gruncie przepisów podatkowych. Przewidują one różne zwolnienia dla poszczególnych świadczeń z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Oprócz ogólnego zwolnienia z opodatkowania świadczeń do łącznej kwoty 1000 zł w danym roku podatkowym (obecnie zwiększonego czasowo na podstawie przepisów covidowych do 2000 zł) dla świadczeń z funduszu przepisy przewidują szczególne zasady w przypadku dopłat do wypoczynku dzieci.
Dopłaty do wypoczynku zorganizowanego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie, w formie wczasów, kolonii, obozów i zimowisk, w tym również połączonych z nauką, pobytu na leczeniu sanatoryjnym, w placówkach leczniczo-sanatoryjnych, rehabilitacyjno-szkoleniowych i leczniczo-opiekuńczych, oraz przejazdów związanych z tym wypoczynkiem i pobytem na leczeniu ‒ dla dzieci i młodzieży do lat 18 ‒ finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych podlegają zwolnieniu z opodatkowania w pełnej wysokości. Podczas tworzenia regulaminu warto wprowadzić jasne zasady związane z dokumentowaniem tego rodzaju wyjazdów. Przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy wyjazd nie będzie zorganizowany przez podmiot prowadzący tego rodzaju działalność, co wymaga zweryfikowania. Brak odpowiedniej dokumentacji może prowadzić do zakwestionowania świadczenia i naliczenia z tego tytułu podatku. Warto również zaznaczyć, że dofinansowanie przysługuje jedynie do wypoczynku dzieci do 18. roku życia. Jeżeli wyjazd miałby mieć miejsce po ukończeniu przez dziecko 18. roku życia, to zwolnienie nie będzie mieć zastosowania.

Świadczenia o charakterze kulturalno-oświatowym

Kolejną grupę świadczeń składających się na treść definicji działalności socjalnej stanowią świadczenia o charakterze kulturalno-oświatowym. Rozważając wprowadzenie świadczenia odpowiadającego tej kategorii, należy pamiętać, że nie musi mieć ono jednocześnie charakteru kulturalnego i oświatowego. Kwestia ta może budzić wątpliwości z uwagi na redakcję przepisu, niemniej jednak dotychczasowa praktyka potwierdza możliwość finansowania świadczeń, które można zakwalifikować tylko do jednej z tych kategorii.
Podczas tworzenia oferty benefitów finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych pracodawcy mają możliwość finansowania udziału w wydarzeniach kulturalnych lub też organizacji takich wydarzeń, a także aktywności nastawionej na edukację (oświatę), również poprzez szkolenia. Wyjątek stanowią jedynie szkolenia bhp oraz wymagane dla wykonywania danej pracy, np. kursy doszkalające w celu otrzymania dodatkowych uprawnień. Jeżeli kurs mógłby tylko częściowo wiązać się z pracą (np. kurs języka obcego), to może zostać sfinansowany z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, bo mieści się to w szerokim rozumieniu działalności oświatowej.
W ramach świadczeń kulturalno-oświatowych możemy wyróżnić:
1) dofinansowanie lub finansowanie biletów do kina, teatru, opery i innych instytucji kulturalnych,
2) dofinansowanie lub finansowanie biletów na wydarzenia kulturalne, koncerty, pokazy czy wystawy,
3) organizację zamkniętych wydarzeń kulturalno-oświatowych przeznaczonych wyłącznie dla pracowników, np. zaproszenie kabaretu itp.,
4) dofinansowanie, finansowanie lub organizacja kursów dla pracowników.
Przygotowując ofertę świadczeń o charakterze oświatowym, należy pamiętać o opisanym powyżej zastrzeżeniu dotyczącym związku z wykonywaną pracą. Jest to w istocie jedyne ograniczenie. Działalność oświatowa jest bardzo pojemnym pojęciem, nie obejmuje wyłącznie szkolnictwa publicznego i niepublicznego. Przepisy nie przewidują bowiem wymogu korzystania z instytucji oświatowych, możliwe jest np. korzystanie z powszechnie dostępnych na rynku podmiotów, w tym zyskujących popularność internetowych platform szkoleniowych.

Świadczenia o charakterze sportowo-rekreacyjnym

Kolejną grupą są świadczenia o charakterze sportowo-rekreacyjnym. Również w tym przypadku ustawa posługuje się koniunkcją działalności sportowej i działalności rekreacyjnej. Warto jednak zaznaczyć, że tak jak w przypadku świadczeń kulturalno-oświatowych, również w przypadku tej grupy świadczenie nie musi mieć jednoczesnego charakteru sportowego i rekreacyjnego. Bardzo często aktywność sportowa ma również charakter rekreacyjny, np. kajakarstwo lub badminton w zależności od natężania może być sportem lub rekreacją. W niektórych przypadkach precyzyjne rozdzielenie sportu od rekreacji może być trudne, jak przy wspomnianym kajakarstwie i badmintonie, innym razem kwalifikacja może być różna w zależności od zainteresowanego, np. boks - powszechnie traktowany jako sport - tylko niektórym jawi się jako forma rekreacji. Pracodawcy nie mają jednak obowiązku takiego precyzyjnego rozdzielenia. Rekreacja w wielu przypadkach pokrywa się z usługami na rzecz różnych form wypoczynku, np. spotkanie przy grillu, jeżeli dojdzie do tego występ artystyczny, będzie wyczerpywało znamiona różnych rodzajów działalności socjalnej.
Kwestią, na którą warto również zwrócić uwagę, jest możliwość dopasowania poszczególnych przedsięwzięć do różnych kategorii świadczeń, co jednak nie wpływa na możliwość wykorzystania zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.
W tej grupie znajdują się przede wszystkim takie świadczenia jak:
1) dofinansowanie lub finansowanie karnetów na obiekty sportowe,
2) dofinansowanie lub finansowanie kart sportowych,
3) dofinansowanie lub finansowanie wynajmu obiektów sportowych np. boisk, hal,
4) organizacja imprez sportowych,
5) dofinansowanie lub finansowanie abonamentów związanych z e-sportem,
6) dofinansowanie lub finansowanie wynajmu sprzętu sportowego lub rekreacyjnego,
7) organizacja grillowania, grzybobrania, wycieczek itp.
Zakres świadczeń w tej kategorii jest bardzo szeroki, ponieważ obejmuje wszelkie aktywności związane z rekreacją i sportem. Ta kategoria daje pracodawcom wiele możliwości przy budowaniu katalogu benefitów finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Należy jednak pamiętać, że w dalszym ciągu muszą to być usługi związane ze sportem i rekreacją. Ustawa nie jest precyzyjna w tym zakresie, ale poprzez zdefiniowanie działalności socjalnej jako „usług świadczonych przez pracodawców na rzecz różnych form (…) działalności sportowo-rekreacyjnej” zdaje się wykluczać możliwość dofinansowywania lub finansowania np. zakupu sprzętu sportowego na własność pracowników. Nie ma natomiast wątpliwości, że pracodawca może świadczyć usługi polegające na udostępnieniu takiego sprzętu pracownikom.
Odmiennym zasadom podlegać będzie budowa własnych obiektów sportowych, które należą do kategorii zakładowych obiektów socjalnych. Obiekty te mogą być jedynie dofinansowywane ze środków funduszu, o czym będzie w dalszej części.

Opieka nad dziećmi

Następną grupą świadczeń składającą się na definicję działalności socjalnej są świadczenia związane z opieką nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowaną przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego.
Pracodawcy ze środków funduszu mogą zatem organizować, finansować lub dofinansowywać osobom uprawnionym usługi związane z opieką nad dziećmi do czasu objęcia obowiązkiem szkolnym. Świadczenia związane z opieką nad dziećmi obejmują zarówno opiekę grupową (żłobki, kluby dziecięce, przedszkola), jak i opiekę indywidualną (usługi niani i opiekuna dziennego). Opiekunem dziennym jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na własny rachunek albo zatrudniona w żłobku czy klubie dziecięcym. Nianią natomiast jest osoba fizyczna sprawująca opiekę nad dziećmi na podstawie umowy uaktywniającej. Pracodawca może utworzyć własny żłobek lub przedszkole (spełniające wymogi wynikają z obowiązujących przepisów w zakresie prowadzenia takich placówek) lub dofinansować pracownikom koszty uczęszczania dzieci do takich instytucji zarówno publicznych, jak i niepublicznych. Prawdopodobnie ze względu na trudności natury techniczno-organizacyjnej jest to forma działalności socjalnej najrzadziej wykorzystywana przez pracodawców z całego katalogu.
Ta forma działalności socjalnej jest też jedyną w ustawie, która pozwala pracodawcy na jednostronne podwyższenie odpisu podstawowego - warunkiem jest wykorzystanie w całości tego podwyższenia na tę formę działalności socjalnej.

Pomoc materialna

Definicja działalności socjalnej obejmuje również świadczenia o charakterze pomocowym. Ze środków funduszu może być bowiem udzielana pomoc finansowa lub pomoc materialno-rzeczowa. W tej grupie świadczeń wyróżniamy zapomogi socjalne, zapomogi losowe i pomoc okolicznościową. Katalog ten nie wynika z przepisów, ale z przyjętej praktyki. Definicja nie ogranicza również formy świadczenia, wskazując, że może przybrać ono postać pieniężną, a także rzeczową. Pracodawca może zatem przyznać pracownikowi określone środki pieniężne lub dokonać samodzielnie zakupu niezbędnych osobie uprawnionej przedmiotów, które następnie zostaną jej przekazane.
Przepisy ustawy o ZFŚS nie zawierają szczegółowych zasad związanych z przyznawaniem świadczeń o charakterze pomocowym. Odmiennie sytuacja wygląda na gruncie przepisów podatkowych. Wyróżniają one bowiem szczególną formę pomocy socjalnej, mianowicie zapomogi otrzymywane w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci. Jeżeli taka zapomoga wypłacana jest ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, to jest wolna od podatku dochodowego niezależnie od jej kwoty. Są to zapomogi losowe. Poza zapomogami losowymi wyróżnia się także zapomogi socjalne przyznawane z uwagi na trudną sytuację materialną pracownika niebędącą skutkiem zdarzeń wskazanych powyżej. Kolejną formą pomocy jest pomoc okolicznościowa. Zapomogi socjalne i pomoc okolicznościowa nie korzystają z pełnego zwolnienia podatkowego - mogą być zwolnione do kwoty 1000 zł (2000 zł na gruncie przepisów covidowych).
Zapomogi socjalne są przyznawane najczęściej z uwagi na trudną sytuację pracownika bez związku z jakimś konkretnym zdarzeniem losowym. Powodem przyznania zapomogi socjalnej może być po prostu bieda pracownika. Oczywiście zapomogę socjalną może dodatkowo uzasadniać jakieś zdarzenie, np. urodzenie dziecka czy krótkotrwała choroba (długotrwała byłaby podstawą do wypłaty zapomogi losowej). Każde zdarzenie rzutujące na sytuację pracownika może stanowić podstawę do przyznania zapomogi socjalnej. Przykładem tego mogą być zapomogi socjalne wypłacane w związku ze skutkami kryzysu wywołanego takimi okolicznościami jak pandemia czy wojna. Nie sposób bowiem zaprzeczyć, że zwiększone koszty życia z uwagi na wzrost cen podstawowych produktów wywołany inflacją, drastyczny wzrost cen energii czy gazu mają wypływ na sytuację socjalną pracowników. Możliwość przyznania zapomogi socjalnej jest w takim przypadku uzasadniona. Warto jednak zaznaczyć, że ostateczna decyzja o przyznaniu zapomogi lub jej wysokości będzie należeć do pracodawcy. Nierzadko będzie ona podyktowana również możliwościami finansowymi funduszu.
Pomoc okolicznościowa stanowi szczególną formę pomocy finansowej z uwagi na jej powszechny i generalny charakter. Do tej grupy zaliczymy przede wszystkim wszelkiego rodzaju świadczenia przyznawane w okresie świątecznym, w którym pracownicy ponoszą zwiększone wydatki wynikające czy to z zakupu prezentów, organizacji świąt, czy chociażby wizyt u członków rodziny mieszkających w dalszej części kraju lub za granicą. Okoliczności te uzasadniają przyznanie pomocy finansowej pracownikom. Innym przykładem pomocy okolicznościowej są popularne paczki świąteczne dla dzieci pracowników, np. z okazji Dnia Dziecka lub mikołajek. Powszechność pomocy obocznościowej odróżnia ją od zapomóg, które wypłaca się tylko niektórym pracownikom znajdującym się w najtrudniejszej sytuacji socjalnej, podczas gdy pomoc okolicznościowa może być przyznana wszystkim. Generalność oznacza, że powodem przyznania świadczenia są zdarzenia generalne, wspólne dla wszystkich pracowników, jak np. święta, podczas gdy powodem wypłaty zapomogi co do zasady są zdarzenia dotyczące pracownika indywidualne (pewnym wyjątkiem są klęski żywiołowe, które mogą dotknąć większą grupę pracowników).
Podsumowując omówienie tej kategorii, warto zwrócić uwagę na kryteria przyznania poszczególnych rodzajów pomocy socjalnej. Zapomogi losowe z uwagi na nadzwyczajne zdarzenia najczęściej będą przyznawane na podstawie oceny sytuacji życiowej pracownika ‒ kryterium decydującym nie będą zatem zarobki czy liczba członków rodziny. Wartość świadczenia będzie bowiem uzależniona od rzeczywistej potrzeby pracownika wynikłej z danego zdarzenia, np. długotrwałej choroby czy śmierci osoby bliskiej. Z takiej formy zapomogi mogą zatem skorzystać również pracownicy o relatywnie lepszej sytuacji materialnej. W przypadku zapomóg socjalnych ciężar będzie raczej przeniesiony na sytuację rodzinno-materialną, choć sytuacja życiowa może mieć równorzędne znaczenie. Okolicznościowa pomoc socjalna jest uzależniona od sytuacji rodzinnej, rodzinno-materialnej lub materialnej. Wartość bonów towarowych i innych podobnych świadczeń jest najczęściej powiązana ze średnim dochodem na członka rodzinny, a liczba paczek świątecznych dla dzieci z liczbą dzieci pracownika.

Pomoc mieszkaniowa

Ostatnim rodzajem świadczeń ujętych w definicji działalności socjalnej jest pomoc mieszkaniowa, która różni się konstrukcyjnie od pozostałych form. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że może mieć zarówno charakter zwrotny, jak i bezzwrotny. Świadczenia przyznawane z funduszu są - co do zasady - bezzwrotne, głównie z uwagi na cel i funkcję, jaką pełni fundusz. Pracodawca udzielając pracownikowi pożyczki mieszkaniowej lub przyznając środki na ten cel bez obowiązku zwrotu, oczekuje ich przeznaczenia na określony cel określony w umowie. Wymóg zawarcia umowy stanowi drugi element odróżniający świadczenie od innych przyznawanych ze środków funduszu. Przyznanie zwrotnej pomocy mieszkaniowej nie może nastąpić wyłącznie na podstawie regulaminu i jednostronnej decyzji pracodawcy. Konieczne jest zawarcie umowy określającej warunki przyznania i zwrotu tego świadczenia.
Definicja wskazuje, że zwrotna lub bezzwrotna pomoc musi być udzielana na cele mieszkaniowe. Przepisy ustawy o ZFŚS nie definiują jednak katalogu takich celów. Pomocniczo korzysta się z katalogu przyjętego w przepisach ustawy o PIT, która za cele mieszkaniowe uważa:
1) nabycie budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego, gruntu, prawa użytkowania wieczystego, jego części lub udziału w nim,
2) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego, jego części lub udziału w nim,
4) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
Katalog ten należy jednak stosować pomocniczo, ponieważ nie ma przeszkód, aby pracownik mógł przeznaczyć środki na inny cel, o ile w dalszym ciągu ma to związek z potrzebami mieszkaniowymi pracownika. Pomoc mieszkaniowa może zatem zostać przyznana również na np.:
1) adaptację lokalu,
2) remont,
3) dostosowanie lokalu do potrzeb osoby niepełnosprawnej,
4) zamianę nieruchomości,
5) dopłaty do czynszu.
Ustawa o ZFŚS nie wymaga również, aby cel mieszkaniowy, np. lokal, znajdował się na terenie UE. Może to mieć szczególne znaczenie dla pracowników ubiegających się np. o pomoc mieszkaniową na lokal położy w Ukrainie.
Pomoc mieszkaniowa może mieć charakter zwrotny lub bezzwrotny. Ustawodawca pozostawia w tym zakresie decyzję pracodawcy. Praktyka pokazuje natomiast, że najczęściej pracodawcy decydują się na przyznanie pracownikom pomocy mieszkaniowej w formie nieoprocentowanych lub niskooprocentowanych zwrotnych pożyczek. Warunki zwrotu są określane w umowie zawieranej między pracodawcą a pracownikiem. Ustawa o ZFŚS nie zawiera przepisów szczególnych, w związku z czym umowa ta będzie podlegać zasadom ogólnym wynikającym z kodeksu cywilnego. W umowie należy przede wszystkim zawrzeć obowiązek zwrotu, termin zwrotu lub zapłaty poszczególnych rat, wysokość raty, kwotę odsetek lub ich brak. Powszechnie stosowanym postanowieniem jest również zastrzeżenie obowiązku zwrotu w przypadku rozwiązania umowy o pracę z pracownikiem bez zachowania okresu wypowiedzenia. Dla zachowania realnego zwrotnego charakteru pożyczki umowy przewidują obowiązek zabezpieczenia, np. poręczenia, oraz zgody na potrącenie kwoty pożyczki z wynagrodzenia.
Zawarcie umowy o przyznanie pomocy mieszkaniowej ma jeszcze jeden istotny skutek. Świadczenia z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych mają charakter nieroszczeniowy do czasu, aż świadczenie nie zostanie przyznane, tj. najczęściej do momentu wypłaty świadczenia lub poinformowania pracownika o jego przyznaniu. W przypadku pomocy mieszkaniowej pracownik nabywa prawo do świadczenia w momencie zawarcia umowy. W rezultacie może dochodzić od pracodawcy jej wykonania przed sądem, jeżeli po zawarciu umowy pracodawca będzie uchylać się od jej realizacji.
Zgodnie z treścią przepisu zawarcie umowy jest konieczne bez względu na to, czy świadczenie ma mieć charakter zwrotny czy bezzwrotny. Jednak umowa ta jest rzeczywiście niezbędna wyłącznie w przypadku świadczeń zwrotnych z uwagi na konieczność ustalenia zasad zwrotu oraz zabezpieczenie zwrotu. Ewentualny brak umowy nie powoduje utraty socjalnego charakteru danego świadczenia. Naruszenie polegające na jej niezawarciu nie może zatem stanowić podstawy do zobowiązania pracodawcy do zwrotu wartości świadczenia do funduszu lub stanowić podstawy do opodatkowania i oskładkowania przyznanego świadczenia z uwagi na naruszenie przepisów ustawy. Brak będzie stanowił naruszenie o charakterze formalnym, choć świadczenie w dalszym ciągu realizuje cel socjalny.

Zakładowe obiekty socjalne

Fundusz przeznaczany jest głównie na prowadzenie działalności socjalnej, czyli na usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku i innych działalności, o których była mowa powyżej. Poza działalnością socjalną ustawa pozwala na inwestycje w zakładowe obiekty socjalne, czyli środki trwałe. Zakładowe obiekty socjalne to ośrodki wczasowe i kolonijne, domy wypoczynkowe, sanatoria, ogrody działkowe, obiekty sportowo-rekreacyjne, żłobki, kluby dziecięce i przedszkola oraz obiekty służące działalności kulturalnej. Jakkolwiek ustawa nie przewiduje tego wprost, to posłużenie się określeniem „zakładowe obiekty socjalne” wskazuje, że obiekty te muszą być wykorzystywane dla celów socjalnych. Nie będzie zatem takim obiektem obiekt wczasowy, który pracodawca wykorzystuje komercyjnie dla prowadzenia własnej działalności. Ustawa wprowadza dodatkowe zasady związane z przeznaczaniem środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Środki te mogą być przeznaczone jedynie na dofinansowanie działalności zakładowych obiektów socjalnych, a tylko w przypadku zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego również na ich tworzenie. Z uwagi na powyższe ograniczenie takie obiekty, jak ośrodki wczasowe i kolonijne, domy wypoczynkowe, sanatoria, ogrody działkowe, obiekty sportowo-rekreacyjne nie mogą zostać utworzone z funduszu, muszą zostać utworzone lub zakupione ze środków obrotowych pracodawcy.
Ustawa nie precyzuje zasad związanych z dofinansowywaniem zakładowych obiektów socjalnych. Należy zatem uznać, że ze środków funduszu nie mogą być pokrywane wszystkie koszty związane z ich działalnością. Tworząc obiekt, warto zatem dokonać podziału kosztów finansowanych ze środków funduszu i ze środków obrotowych pracodawcy oraz przychodu generowanego przez obiekt. Pośrednim rozwiązaniem jest również przyznanie świadczenia polegającego na pokryciu kosztów pobytu w takim obiekcie jako świadczenia związanego z wypoczynkiem, sportem i rekreacją czy opieką nad dziećmi. Rozwiązanie to nie jest traktowane jako forma dofinansowywania zakładowych obiektów socjalnych, w związku z czym środki przekazane z tego tytułu nie będą uwzględniane przy ocenie proporcji pokrywania kosztów utrzymania obiektu ze środków funduszu oraz z innych źródeł.
Pracodawcy mogą zatem utworzyć obiekt sportowy, np. siłownię, na terenie zakładu pracy, a jej działalność może być dofinansowywana ze środków funduszu. Ustawa nie reguluje jednak zasad korzystania z zakładowych obiektów socjalnych, w tym przede wszystkim ich udostępniania pracownikom. Jednak jakaś forma udostępnienia pracownikom musi wystąpić, by obiekt mógł być definiowany jako socjalny. Jeżeli udostępnienie ma miejsce poprzez działalność socjalną, to najczęściej przyznawanie świadczenia (w tym przypadku dostępu do obiektu) ma miejsce z uwzględnieniem sytuacji socjalnej pracownika.
Podsumowując, należy stwierdzić, ze zakładowe obiekty socjalne, np. domy wczasowe, mogą być dofinansowane w dwóch różnych formach. Bezpośrednio jako dofinansowanie zakładowego obiektu socjalnego, np. pokrywanie kosztów mediów takiego obiektu czy kosztów pracowniczych osób zatrudnionych w tych obiektach. Pośrednio jako finansowanie działalności socjalnej polegające na przyznaniu pracownikom świadczenia pokrywającego koszty pobytu w takim obiekcie. Obie te formy mogą również wystąpić jednocześnie.

Zasady przyznawania świadczeń

Tworząc regulamin zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, poza samym katalogiem świadczeń należy pamiętać o odpowiednim ustaleniu kryteriów nabycia świadczeń i zasadach badania sytuacji socjalnej osób uprawnionych. Podstawową zasadą wynikającą z ustawy jest konieczność uzależnienia świadczeń z funduszu od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej, co w praktyce jest określane mianem kryteriów socjalnych. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że kryteria socjalne nie muszą być stosowane zawsze łącznie. Dobór odpowiedniego kryterium socjalnego jest podyktowany rodzajem świadczenia, na co już wskazywaliśmy wcześniej przy świadczeniach o charakterze pomocowym. W rezultacie pracodawca, tworząc regulamin, powinien wskazać kryterium lub kryteria będące podstawą weryfikowania sytuacji socjalnej pracownika i przyznania konkretnego świadczenia. Poszczególne kryteria częściowo się pokrywają. W przypadku dochodu na członka rodziny nie ma bowiem możliwości rozdzielenia sytuacji materialnej od sytuacji rodzinnej. Każda z nich będzie jednak oceniana poprzez weryfikację innych okoliczności, które będą miały następnie przełożenie na kwotę świadczenia.
Badając sytuację materialną, należy skupić się na czynnikach obiektywnych, przy czym należy pomijać posiadany przez pracownika majątek, a także zobowiązania. Powszechnie stosowanym kryterium jest kryterium dochodu na członka rodziny bez względu na źródło takiego dochodu. W regulaminie warto opisać precyzyjnie zasady obliczania kwoty dochodu w celu uniknięcia nieprawidłowości mogących skutkować wypłatą niewłaściwych świadczeń. Pominięcie zobowiązań czy majątku pracownika jest natomiast podyktowane brakiem podstaw do weryfikowania tych okoliczności. Ustawa nie daje pracodawcom narzędzi pozwalających na pozyskiwanie i weryfikowanie aż tak szczegółowych informacji. Takie działanie byłoby nieuzasadnione i prowadziłoby do konieczności przeprowadzania nadmiernie szczegółowej weryfikacji, w sytuacji gdy nie jest to niezbędne.
Kryterium sytuacji materialnej jest najczęściej stosowanym kryterium na gruncie ustawy. Ze względu na brak elementu subiektywnego i łatwą porównywalność jest najbardziej obiektywnym kryterium. Oczywiście zupełnie inną kwestią jest, w jakim stopniu pracodawcy niewyposażeni przez ustawę w realne instrumenty weryfikacji sytuacji materialnej są w stanie ją ustalić jedynie na podstawie deklaracji pracowników. W praktyce jednak w większości przypadków kryterium materialne reprezentowane przez konkretną kwotę dochodu daje się łatwo porównywać, a poprzez progi dochodowe upraszcza podział funduszu.
Ocena sytuacji rodzinnej jest dokonywana najczęściej przez pryzmat liczby członków rodziny pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym osoby uprawnionej. Ma to podwójne znaczenie: po pierwsze, jako wyznacznik dochodu na członka rodziny (im więcej członków rodziny, tym większy dochód, który wnoszą do rodziny, ale i większa liczba, przez którą ten dochód się dzieli); po drugie, jako wyznacznik liczby świadczeń (im więcej dzieci, tym więcej paczek mikołajkowych). W przypadku świadczeń na dzieci dochód ma drugorzędne znaczenie, w związku z czym regulamin może rezygnować z jego uwzględniania i uzależniać świadczenia tylko od liczby dzieci.
Ostatnim z kryteriów jest sytuacja życiowa. Ma ona najbardziej ogólny i subiektywny charakter, ponieważ jej weryfikacja następuje na podstawie całokształtu okoliczności. Nie ma zatem możliwości ustalenia zamkniętego katalogu mierników stanowiących podstawę jej ustalenia. Ocena sytuacji życiowej ma najbardziej ocenny charakter, ponieważ to pracodawca samodzielnie określa wagę zdarzenia i jego wpływ na sytuację pracownika. Warto zwrócić uwagę, że tożsame zdarzenie może mieć inny wpływ na sytuację różnych osób. Ocena sytuacji życiowej jest zatem najtrudniejsza, ponieważ pracodawca nie może odwołać się do przyjętych uprzednio obiektywnych czynników.
Orzecznictwo i doktryna przeszły ewolucję w zakresie kryteriów socjalnych. Z początku uznawano, że każde świadczenie wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich trzech kryteriów, tj. sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej. Obecnie uznaje się, że nie w każdym przypadku konieczne jest badanie trzech kryteriów, a - w zależności od natury świadczenia - wystarczy badanie dwóch lub jednego kryterium. Co więcej, dopuszcza się wypłatę świadczeń bez badania jakiegokolwiek kryterium socjalnego - są to świadczenia wypłacane na zasadzie powszechnej dostępności po równo, o czym poniżej. Ten kierunek zmian należy uznać za właściwy - inne bowiem kryteria powinny decydować o świadczeniach pomocowych, a inne w przypadku dostępu do sportu czy kultury.
W naszej ocenie konieczność badania wszystkich trzech kryteriów dotyczy wyłącznie zapomóg. W przypadku pozostałych świadczeń najczęściej wystarczy kryterium rodzinno-materialne, tj. dochód na członka rodziny, kryterium materialne, tj. dochód pracownika u danego pracodawcy, lub kryterium rodzinne, tj. liczba dzieci. Przy tym to regulamin powinien precyzować, jakie kryteria w danym przypadku mają zastosowanie. Nie ma organu, który jest uprawniony do kwestionowania takich lub innych kryteriów. ZUS może kwestionować te kryteria tylko wtedy, jeżeli były pozorne, a świadczenie w rzeczywistości było ukrytym wynagrodzeniem.

Powszechna dostępność

Ocena sytuacji socjalnej pracowników nie będzie jednak wymagana w każdym przypadku. Da się bowiem wyróżnić grupę świadczeń, które mogą być przyznawane na zasadzie powszechnej dostępności, tj. ogółowi pracowników po równo, bez względu na ich sytuację socjalną.
Przykładowymi świadczeniami, które mogą być przyznawane na zasadzie powszechnej dostępności, są:
1) imprezy integracyjne,
2) wyjazdy integracyjne,
3) imprezy sportowe,
4) wydarzenia kulturalne,
5) wyjazdy turystyczne,
6) pikniki rodzinne.
Istotą tego rodzaju świadczeń jest skierowanie ich do ogółu pracowników. Świadczenia te mogą być rozdzielane po równo ze względu na ich istotę - nie chodzi w nich bowiem o wspieranie pracowników w najtrudniejszej sytuacji socjalnej. Wyłącznym czynnikiem decydującym o skorzystaniu ze świadczenia jest zadeklarowanie udziału przez pracownika.
Odnosząc się do świadczeń przyznawanych na zasadzie powszechnej dostępności, warto również wskazać, że fundusz nie musi pokrywać pełnych kosztów danego wydarzenia. Istnieje bowiem możliwość uzależnienia udziału pracownika od uiszczenia opłaty, tj. partycypacji w kosztach. Zastosowanie zasady powszechnej dostępności będzie skutkować natomiast tym, że każdy pracownik, bez względu na sytuację socjalną, będzie partycypował tą samą kwotą.
Powszechna dostępność nie oznacza również, że wszyscy pracownicy muszą wziąć udział w wydarzeniu. Przykładem tego mogą być zbiorowe formy uprawiania sportu lub innych form rekreacji. Nie ma bowiem przeszkód, aby np. tworzyć otwarte dla wszystkich chętnych pracowników sekcje sportowe, których działalność będzie finansowana ze środków funduszu.
Powszechna dostępność na równych zasadach jest już utrwalona w orzecznictwie sądowym w odniesieniu do imprez i wyjazdów integracyjnych. Pojawiają się orzeczenia dopuszczające taką formę w przypadku wycieczek, imprez sportowych lub kulturalnych, jak również kart MultiSport. Warto jednak zaznaczyć, że w tych ostatnich przypadkach ZUS staje na tradycyjnym stanowisku i uznaje, że świadczenia wypłacone po równo nie korzystają ze zwolnienia ze składek.
Łukasz Chruściel, radca prawny, partner w kancelarii PCS Paruch Chruściel Schiffter Stępień Kanclerz | Littler
Patryk Kozieł, aplikant radcowski, prawnik w kancelarii PCS Paruch Chruściel Schiffter Stępień Kanclerz | Littler