Jeśli spełnia on warunki delegowania, od 2 lutego 2022 r. jego wynagrodzenie trzeba obliczać według reguł obowiązujących za granicą. Do tego specjalnie wyliczana musi być również podstawa opodatkowania i oskładkowania płacy w Polsce
Łukasz Prasołek, były pracownik PiP i SN, ekspert z zakresu czasu pracy kierowców
Łukasz Włoch, główny ekspert Grupy Inelo
Wejście w życie pakietu mobilności i zmiana ustawy o czasie pracy kierowców (dalej: ustawa) spowodowały, że kierowcy nie mogą otrzymywać już świadczeń z tytułu zagranicznych podróży służbowych. Wyjazd kierowcy w międzynarodową trasę nie jest już bowiem za taką podróż uznawany. W zamian za to do kierowców mają zastosowanie wyłączenia z podstawy opodatkowania i oskładkowania części ich wynagrodzenia, jakie stosuje się u pracowników zatrudnionych za granicą. Wynika to z art. 21b ustawy, który wszedł w życie 2 lutego 2022 r. Zgodnie z jego brzmieniem do tych kierowców znajdą zastosowanie przepisy dotyczące:
a) osób zatrudnionych w kraju i przebywających czasowo za granicą, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) – w zakresie zaliczek na PIT, oraz
b) pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, a dokładnie par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej: rozporządzenie składkowe) – w zakresie składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe.
Zasady ogólne
W przypadku podstawy opodatkowania zwolnienie z niego dotyczy części przychodów osób przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku pracy za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy w kwocie odpowiadającej 30 proc. diety, określonej w przepisach dotyczących podróży służbowych w sferze budżetowej. I tutaj odliczenie nie jest w żaden sposób limitowane i nie ma dolnej granicy, a więc można go dokonać w praktyce bez względu na faktyczne wynagrodzenie kierowcy.
W przypadku zaś podstawy składek ZUS należy ustalić, czy przychód kierowcy jest wyższy niż 5922 zł miesięcznie, bo jest to maksymalny poziom, do którego można obniżyć podstawę oskładkowania. Gdy przychód kierowcy jest wyższy od powyższej kwoty, to można od podstawy wymiaru składek ZUS odliczyć za każdy dzień pobytu równowartość diety przysługującej z tytułu podróży zagranicznej pracownikowi sfery budżetowej. Gdyby przychód był niższy, to wynagrodzenie zostałoby oskładkowane na ogólnych zasadach.
Specyficzne delegowanie
Od początku obowiązywania nowych przepisów wątpliwości budziło, jak rozliczać dni pobytu za granicą. Kierowca bowiem się przemieszcza i w ciągu jednego zadania przewozowego może być nawet w kilku państwach. Będzie to więc specyficzny pracownik delegowany, bo jego wynagrodzenie nie będzie ustalone według przepisów jednego z państw – państwa delegowania, bo tych będzie wiele. ZUS w swoich wyjaśnieniach na stronie internetowej przyjął, że diety zagraniczne należy rozliczać odcinkowo, zgodnie z długością okresu przebywania w danym państwie. ZUS w przykładzie wyjaśnił, że w sytuacji, gdy kierowca ma wykonać przewóz do Belgii, w trakcie którego spędzi 1/2 doby w Niemczech, 1/4 doby w Luksemburgu i 1/4 w Belgii, należy dokonać kolejnych obliczeń, przyjmując stawki diet dla danego państwa i odpowiednie proporcje diety w zależności od długości pobytu, zgodnie z zasadami rozliczania podróży zagranicznych:
- za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
- za niepełną dobę podróży zagranicznej:
– do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety,
– od 8 do 12 godzin – przysługuje 50 proc. diety,
– ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.
W takiej podróży rozliczymy więc 50 proc. diety niemieckiej, czyli 49 euro, oraz po 1/3 z diet luksemburskiej i belgijskiej wyliczanych od 48 euro. Mimo braku oficjalnego stanowiska MF w tym zakresie wydaje się słuszne, aby identyczne podejście zastosować do rozliczeń podatkowych. Działanie takie jest korzystne dla kierowców, bo w niektórych dobach otrzymają oni więcej niż wynosi kwota pełnej diety. ©℗
ZUS w swoich wyjaśnieniach zamieszczonych na stronie internetowej przyjął, że diety zagraniczne dla kierowców międzynarodowych należy rozliczać odcinkowo, zgodnie z długością okresu przebywania w danym państwie.
Trzeba jednak pamiętać, że skoro przepisy nie regulują wprost sposobu odliczania równowartości diet zagranicznych na potrzeby obniżenia podstawy opodatkowania oraz podstawy wymiaru składek ZUS, to warto, aby przewoźnicy wystąpili o indywidualne interpretacje podatkowe oraz indywidualne interpretacje do ZUS. Interpretacje takie będą ich zabezpieczały przed ewentualną zmianą wykładni nowych przepisów.
Wirtualne diety
Przeanalizujmy zatem krok po kroku, jak prawidłowo ustalić wynagrodzenie w przewozach międzynarodowych. Pracodawca powinien w pierwszej kolejności przeanalizować cały miesiąc i podzielić wykonane przewozy na te, gdy kierowca powinien być potraktowany jako pracownik delegowany, i pozostałe przewozy zagraniczne. Następnie obowiązkiem zatrudniającego będzie naliczenie płac zagranicznych za okresy delegowania według stawek i przepisów obowiązujących w poszczególnych państwach. W kolejnym kroku należy uwzględnić płace zagraniczne przy ustalaniu wynagrodzenia brutto, gdzie uwzględnia się składniki wynagrodzenia wynikające z umowy o pracę i regulaminu wynagradzania. W przypadku kierowców najczęściej jest to pięć składników:
- wynagrodzenie zasadnicze zbliżone do kwoty wynagrodzenia minimalnego, a więc 3010 zł w 2022 r.,
- ryczałt za godziny nadliczbowe,
- ryczałt za pracę w nocy,
- wynagrodzenie za czas dyżuru,
- premia.
Po ustaleniu kwoty brutto wynagrodzenia należy dokonać odpowiednich odliczeń równowartości diet za każdy dzień pobytu za granicą – oddzielnie od podstawy opodatkowania i podstawy składek ZUS. W praktyce transportowej już zaczęto je określać mianem wirtualnych diet, bo obliczamy je tylko w celu obniżenia podatku PIT i składek ZUS. Dzięki takiemu rozwiązaniu osiągnięto jednocześnie dwie korzyści, bo pracodawca ma mniejsze maksymalne koszty płacowe, a kierowca otrzymuje wyższe wynagrodzenie netto, co wykazano w przykładzie, w którym rozliczono krok po kroku wynagrodzenie kierowcy za luty 2022 r. [przykład – początek s. C1] ©℗
przykład
Ile do wypłaty w lutym
Kierowca zawodowy Jan Nowak wykonuje międzynarodowe przewozy drogowe. Pracuje w równoważnym systemie czasu pracy, na pełnym etacie. Kierowca w ciągu miesiąca wykonywał wszystkie podstawowe rodzaje przewozów, tj. przewozy dwustronne, cross-trade, kabotaż oraz tranzyt. W trakcie miesiąca nie przebywał na urlopie lub zwolnieniu lekarskim. Dodatkowo pracownik otrzymał premię w wysokości 2500 zł w związku z brakiem zwrotu kosztów z tytułu podróży służbowych od 2 lutego 2022 r. (diety/ryczałty noclegowe).
W lutym br. łącznie przepracował 177 godzin, wykonując następujące trasy:
Data: od 1.02.2022 do 28.02.2022
Państwo docelowe: Belgia, Czechy, Francja, Hiszpania, Holandia, Luksemburg, Niemcy
Dane szczegółowe
| Data | Godz. | Zdarzenie | Państwo |
| 1.02.2022 | 00:00 | Początek | |
| 2.02.2022 | 23:15 | Zmiana państwa | Niemcy |
| 3.02.2022 | 19:34 | Zmiana państwa | Luksemburg |
| 4.02.2022 | 10:01 | Zmiana państwa | Niemcy |
| 4.02.2022 | 11:05 | Zmiana państwa | Belgia |
| 4.02.2022 | 19:40 | Zmiana państwa | Luksemburg |
| 5.02.2022 | 07:41 | Zmiana państwa | Francja |
| 8.02.2022 | 08:37 | Zmiana państwa | Niemcy |
| 9.02.2022 | 00:52 | Zmiana państwa | Czechy |
| 10.02.2022 | 14:47 | Zmiana państwa | Niemcy |
| 12.02.2022 | 07:37 | Zmiana państwa | Holandia |
| 13.02.2022 | 19:56 | Zmiana państwa | Belgia |
| 13.02.2022 | 22:38 | Zmiana państwa | Francja |
| 15.02.2022 | 15:14 | Zmiana państwa | Hiszpania |
| 20.02.2022 | 17:39 | Zmiana państwa | Francja |
| 21.02.2022 | 23:40 | Zmiana państwa | Niemcy |
| 24.02.2022 | 12:42 | Zmiana państwa | Niemcy |
| 25.02.2022 | 10:36 | Zmiana państwa | Francja |
| 26.02.2022 | 19:05 | Zmiana państwa | Hiszpania |
| 28.02.2022 | 23:59 | Koniec |
Płaca od 1 do 28 lutego 2022 r.
• normatywny czas pracy: (4 pełne tygodnie * 40,00 h) + (0 pozostałych dni * 8,00 h) – (0 świąt * 8,00 h) = 160,00
• stawka miesięczna: 3010,00 zł
• dodatek nocny: 20 proc. * (3010 zł/160,00) = 3,76 zł
• stawka godzinowa: 3010 zł/160 zł = 18,81 zł
• stawka według godzin planowych: 3010 zł/160 zł = 18,81 zł
• stawka godzinowa według wynagrodzenia minimalnego: 3010,00 zł/160,00 = 18,81 zł
• należne wynagrodzenie minimalne: 3010,00 zł/160,00 * 160,00 = 3010,00 zł ©℗
przykład
Dokończenie przykładu ze s. C1
Składniki wynagrodzenia:
• wynagrodzenie zasadnicze: 3010,00 zł
• ryczałt za czas pracy w godzinach nocnych: 50 zł
• zaliczka za czas dyżurów: 100 zł
• ryczałt za godziny nadliczbowe: 100 zł
• wyrównanie za ryczałty za czas pracy w godzinach nocnych: 163,38 zł
• wyrównanie do wynagrodzenia za czas pracy w Czechach (godziny pracy: 07:11, płaca zagraniczna według kursu 02-2022: 1 CZK = 0,186139 zł): 0,91 zł
• wyrównanie do wynagrodzenia za czas pracy we Francji (godziny pracy: 57:17, płaca zagraniczna według kursu 02-2022: 1 euro = 4,548729 zł): 1961,52 zł
• wyrównanie do wynagrodzenia za czas pracy w Niemczech (godziny pracy: 58:30, płaca zagraniczna według kursu 02-2022: 1 euro = 4,548729 zł): 1341,04 zł
• wyrównanie za zaliczki za czas dyżurów: 26,97 zł
• wyrównanie za ryczałty za godziny nadliczbowe: 398,47 zł
Razem: 7152,29 zł
Razem z premią: 9652,29 zł
Mimo że kierowca przebywał również w Hiszpanii, Belgii i Luksemburgu, przewozy, które wykonywał w tych państwach, nie wymagały naliczenia zagranicznej płacy (przewozy dwustronne lub tranzyt).
Diety wirtualne służące do obniżenia podstawy ZUS/PIT*
Rozliczenie
| Państwo | Godziny podróży za granicą | Liczba | Dieta | Waluta | Kwota | Tabela | Kurs | Kwota zł |
| Niemcy | 20:19 | 1 | 49,00 | EUR | 49,00 | 040/A/NBP/2022 | 4,6909 | 229,85 |
| Luksemburg | 14:27 | 1 | 48,00 | 48,00 | 225,16 | |||
| Niemcy | 01:04 | 1/3 | 49,00 | 16,33 | 76,60 | |||
| Belgia | 08:35 | 1/2 | 48,00 | 24,00 | 112,58 | |||
| Luksemburg | 12:01 | 1 | 48,00 | 48,00 | 225,16 | |||
| Francja | 72:56 | 3 1/3 | 50,00 | 166,67 | 781,83 | |||
| Niemcy | 16:15 | 1 | 49,00 | 49,00 | 229,85 | |||
| Czechy | 37:55 | 2 | 41,00 | 82,00 | 384,65 | |||
| Niemcy | 40:50 | 2 | 49,00 | 98,00 | 459,71 | |||
| Holandia | 36:19 | 2 | 50,00 | 100,00 | 469,09 | |||
| Belgia | 02:42 | 1/3 | 48,00 | 16,00 | 75,05 | |||
| Francja | 40:36 | 2 | 50,00 | 100,00 | 469,09 | |||
| Hiszpania | 122:25 | 5 1/3 | 50,00 | 266,67 | 1250,92 | |||
| Francja | 30:01 | 1 1/3 | 50,00 | 66,67 | 312,74 | |||
| Niemcy | 24:03 | 1 1/3 | 49,00 | 65,33 | 306,46 | |||
| Niemcy | 21:54 | 1 | 49,00 | 49,00 | 229,85 | |||
| Francja | 32:29 | 1 1/2 | 50,00 | 75,00 | 351,82 | |||
| Hiszpania | 52:54 | 2 1/3 | 50,00 | 116,67 | 547,29 |
Suma diet zagranicznych: 6737,70
Wynagrodzenie netto pracownika oraz całkowity koszt pracodawcy
| Odliczenia/ulgi | |
| Koszt uzyskania przychodu | Podwyższony |
| Udział w PPK | Nie |
| Kwota wolna od podatku PIT-2 | Tak |
| Ulga dla klasy średniej | Tak |
| Zastosowanie ulgi / Wirtualne diety | Brak ulgi / Wirtualne diety | |
| Wynagrodzenie brutto | 9652,29 | 9652,29 |
| Wirtualne diety | 6737,70 | 0 |
| Podstawa do oskładkowania (brutto − diety|5922!) | 5922 | 9652,29 |
| Podstawa do opodatkowania (brutto − 30% diet + PPK) | 7630,98 | 9652,29 |
| Składki społeczne pracownik (emerytalna, rentowa i chorobowa) | 811,91 | 1323,33 |
| Składka zdrowotna | 459,91 | 749,61 |
| FP | 145,09 | 236,48 |
| FGŚP | 5,92 | 9,65 |
| PIT-2 | 425 | 425 |
| KUP | 300 | 300 |
| Ulga klasa średnia (od podstawy opodatkowania) | 760,29 | 644,92 |
| Składki społeczne pracodawca | 1212,83 | 1976,79 |
| Podstawa podatku | 5759 | 7384 |
| Zaliczka na podatek | 554 | 830 |
| Wynagrodzenie netto | 7826,47 | 6749,35 |
| Łączny koszt pracodawcy | 10865,12 | 11629,08 |
Zastosowanie ulgi związanej z obniżeniem podstawy ZUS/PIT o część wirtualnych diet wynikających z pobytu kierowcy poza granicami Polski pozwala przy obniżeniu łącznego kosztu pracodawcy wypłacić wyższe o ok. 1000 zł wynagrodzenie netto kierowcy. ©℗
Podstawa prawna
•art. 21b ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (t.j Dz.U. z 2019 r. poz. 1412; ost.zm. Dz.U. 2022 r. poz. 209)
•art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 646)
•par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 449)