Na cały wrzesień oddelegowaliśmy naszego pracownika do pracy w Finlandii na podstawie druku A1. Jego stawka godzinowa wynosi 14 euro. Będzie pracował 176 godzin. Pracownik ten nie otrzymuje diet. Jak rozliczyć przychód z podatku dochodowego oraz składek ZUS? Czy przysługuje odliczenie z tytułu diet? Wynagrodzenia są płatne 10. dnia miesiąca za miesiąc poprzedni. To należne za wrzesień będzie więc wypłacone 9 października (piątek).

odpowiedź

Rozliczenie wynagrodzenia pracownika za dany miesiąc polega na ustaleniu podstawy wymiaru składek na ZUS i kwot należnych składek oraz obliczeniu i pobraniu zaliczki na podatek dochodowy. Zarówno zaliczkę na PIT, jak i składki ustala się od kwot wypłaconych (postawionych do dyspozycji) w danym miesiącu, choćby były należne za inny okres, np. poprzedni miesiąc. Oznacza to, że wynagrodzenie za wrzesień wypłacone w październiku będzie przychodem tego ostatniego miesiąca. Zaliczka oraz składki będą więc należne za październik.

Składkowe odliczenie nie zawsze możliwe

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem:
  • wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną,
  • zasiłków z ubezpieczenia społecznego,
  • przychodów wymienionych w par. 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej: rozporządzenie składkowe).
Zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż prognozowane przeciętne miesięczne wynagrodzenie, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu (określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju) – z zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. Ta ostatnia kwota w 2020 r. wynosi zaś 5227 zł.
Po pierwsze, powyższe zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy przychód pracownika za dany miesiąc jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie. Po drugie, sformułowanie „za każdy dzień pobytu” oznacza dni pracy poza granicami kraju, przy czym chodzi tu również o dni rozkładowo wolne od pracy (np. sobotę i niedzielę, przypadające w trakcie trwania oddelegowania). Dniem pobytu jest dzień, za który pracownik otrzymuje wynagrodzenie stanowiące podstawę wymiaru składek. Jednocześnie do dni pobytu nie zalicza się dni urlopu wypoczynkowego pracownika, tj. okresu ustawowego zwolnienia od obowiązku świadczenia pracy.
Zatem zastosowanie powyższego odliczenia zależy od wysokości przychodu uzyskanego przez pracownika w danym miesiącu – przy czym pod uwagę bierzemy przychód z tytułu pracy nie tylko za granicą, lecz także w Polsce, jeśli okres delegowania nie obejmował pełnego miesiąca. Natomiast jeżeli przychód pracownika nie przekroczył przeciętnego wynagrodzenia, nie stosuje się par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego, co w praktyce oznacza, że nie ma podstaw do odejmowania równowartości diet ani porównywania przychodu do kwoty przeciętnego wynagrodzenia. Podstawę wymiaru składek ustala się wówczas na zasadach ogólnych, biorąc pod uwagę uzyskany faktycznie przychód ze stosunku pracy, z zastosowaniem ewentualnych pozostałych wyłączeń określonych w par. 2 ust. 1 rozporządzenia składkowego. [przykłady 1 i 2]

przykład 1

Powyżej progu
Pracownik delegowany za granicę uzyskał za pracę wykonywaną we wrześniu 2020 r. przychód w wysokości 1800 euro, co przy kursie euro wynoszącym 4,4508 zł daje przychód 8011,44 zł. Podstawę wymiaru składek za wrzesień należy ustalić po odliczeniu z tytułu diet, a więc z zastosowaniem par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego, ponieważ przychód uzyskany w danym miesiącu jest wyższy od przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. Jeżeli po dokonaniu odliczenia kwota przychodu spadnie poniżej 5227 zł, jako podstawę składkową należy przyjąć tę właśnie wartość, tj. 5227 zł.

przykład 2

Mniej niż przeciętna pensja
Pracownik od 1 do 7 września wykonywał pracę w Polsce, a od 8 do 30 września w Niemczech, na podstawie delegowania. Z tytułu pracy w Polsce i za granicą uzyskał we wrześniu przychód w wysokości łącznie 4980 zł. Ponieważ przychód ten jest niższy niż kwota przeciętnego wynagrodzenia, podstawę wymiaru składek za wrzesień stanowi kwota 4980 zł.
Wstępne obliczenia
I. Podstawa wymiaru składek
Przychód pracownika za pracę wykonywaną w Finlandii wyniósł za wrzesień 2464 euro (176 godz. x 14 euro). Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za wrzesień należy ustalić w następujący sposób:
Krok 1. Przychód pracownika osiągnięty w walucie obcej, stanowiący podstawę wymiaru składek, trzeba przeliczyć na złote w sposób przyjęty w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
Krok 2. Porównać należy ustaloną kwotę przychodu w złotówkach z przeciętnym miesięcznym wynagrodzeniem.
Krok 3. Jeżeli przychód pracownika okaże się niższy od kwoty 5227 zł, to za podstawę do rozliczenia składek należy przyjąć kwotę przychodu pracownika, bez odliczenia równowartości diet.
Załóżmy, że średni kurs euro w NBP na 8 października wyniesie 4,4508 zł. Po przeliczeniu kwota przychodu wyniesie 10 966,77 zł, a więc powyżej kwoty granicznej, po przekroczeniu której stosuje się odliczenie z tytułu diet. Oznacza to, że pracownik ma prawo do odliczenia z tytułu diet:
48 euro (dieta za dobę podróży do Finlandii) × 30 dni pobytu we wrześniu w Finlandii = 1440 euro
2464 euro (wynagrodzenie pracownika) – 1440 euro = 1024 euro
1024 euro × 4,4508 zł = 4557,62 zł.
Obliczona kwota po pomniejszeniu jest niższa od 5227 zł, a zatem podstawa wymiaru składek należnych za wrzesień wynosi 5227 zł.
II. Przychód do opodatkowania
Dieta za dobę podróży do Finlandii wynosi 48 euro. Oznacza to, że część przychodu zwolniona z podatku wynosi:
48 euro x 30 proc. = 14,40 euro
14,40 euro x 30 dni pobytu we wrześniu w Finlandii = 432 euro
Wynagrodzenie pracownika po odjęciu części zwolnionej:
2464 euro – 432 euro = 2032 euro
Po przeliczeniu tej kwoty na złotówki otrzymujemy 9044,03 zł (2032 euro x 4,4508 zł).
Lista płac za wrzesień 2020 roku ©℗
Elementy Kwota Sposób wyliczenia
Przychód 10 966,77 zł 2464 euro x 4,4508 zł
Składki na ubezpieczenia społeczne 716,63 zł • Podstawa wymiaru: 5227 zł • Składka emerytalna: 5227 zł x 9,76 proc. = 510,16 zł • Składka rentowa: 5227 zł x 1,5 proc. = 78,41 zł • Składka chorobowa: 5227 zł x 2,45 proc. = 128,06 zł Łączna kwota składek: 716,63 zł
Składka na ubezpieczenie zdrowotne ‒ do zapłaty do ZUS ‒ odliczana od podatku 405,93 zł 349,55 zł Podstawa wymiaru: 4510,37 zł (po pomniejszeniu o składki na ubezpieczenia społeczne, tj. 716,63 zł) 4510,37 zł x 9 proc. = 405,93 zł 4510,37 x 7,75 proc. = 349,55 zł
Zaliczka na podatek dochodowy 980 zł • Przychód do opodatkowania: 9044,03 zł • Podstawa opodatkowania po zaokrągleniu: 8077 zł [9044,03 zł (przychód) – 250 zł (koszty uzyskania przychodów) – 716,63 zł (składki na ubezpieczenia społeczne)] • Zaliczka do urzędu skarbowego: 980 zł [(8077 zł x 17 proc.) – 43,76 zł = 1329,33 zł (zaliczka na podatek) – 349,55 zł (składka zdrowotna) = 979,78 zł]
Kwota do wypłaty 8864,21 zł 10 966,77 zł – (716,63 zł – 405,93 zł – 980 zł)
Zgodnie z wykładnią ZUS w przypadku pracownika, który pracował za granicą przez część miesiąca, uzyskany przychód porównuje się zawsze do pełnej kwoty przeciętnego wynagrodzenia – 5227 zł. Nie ma podstaw do proporcjonalnego zmniejszania tej kwoty, odpowiednio do okresu przebywania za granicą. Okres ten nie ma więc znaczenia.

W podatku dochodowym

Przychód osiągnięty przez pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, delegowanego na krótki okres do pracy za granicą, podlega opodatkowaniu w Polsce i też jest w pewnej części zwolniony z podatku. Wolna od PIT jest część przychodów osób mających miejsce zamieszkania w Polsce, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 proc. diety z tytułu zagranicznej podróży służbowej, określonej dla pracowników budżetówki (art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT). To zwolnienie, w przeciwieństwie do zwolnienia składkowego, nie jest obwarowane uzyskaniem pewnej minimalnej kwoty przychodu. Ustawodawca nie wymaga też, by po dokonaniu odliczenia wykazywać do opodatkowania jakąś wskazaną ustawowo minimalną kwotę.
Po przeliczeniu wynagrodzenia na złotówki obniża się je o część zwolnioną z tytułu diet. Dalsze postępowanie zmierzające do ustalenia zaliczki na podatek nie odbiega już od standardowych procedur.
Trzeba też pamiętać o zasadzie, zgodnie z którą od dochodu nie odlicza się składek społecznych, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Podobnie jest z odliczaniem od zaliczki na podatek składki zdrowotnej. Oznacza to, że jeżeli dany przychód jest oskładkowany, ale korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, naliczone składki nie mogą być w pełni odliczone – społeczne od dochodu, a zdrowotna od podatku. Odliczeniu podlegają tylko składki ustalone od przychodu opodatkowanego. Ta zasada miałaby zastosowanie, gdyby pracownik nie miał prawa do odliczenia diet dla celów ubezpieczeniowych. Wówczas przychód pracownika korzystałby jedynie ze zwolnienia w podatku PIT.
Zaliczkę na podatek dochodowy płatnik oblicza od dochodu, za który uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu ustawy podatkowej oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu ustawowych kosztów uzyskania oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika ze środków podatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne. Zaliczkę pomniejsza się o potrąconą składkę zdrowotną w dopuszczalnej wysokości (7,75 proc. i od podstawy stanowiącej przychód opodatkowany).
Podstawa prawna
• art. 18 ust. 1, art. 19 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 266; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1291)
• par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949)
• art. 11a, art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1492)
• ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1423)