Pracownik chorował przez cały październik. Za część miesiąca przysługuje mu wynagrodzenie chorobowe w wysokości 859,60 zł, a za pozostałą część już zasiłek chorobowy płatny przez pracodawcę w kwocie 1539,40 zł. Pracodawca opłaca za niego także pakiet medyczny w wysokości 65 zł miesięcznie, z czego 5 zł pracownik ma potrącane za zgodą z wynagrodzenia, a 60 zł ponosi pracodawca. Wartość świadczenia w tej wysokości jest zwolniona ze składek na ZUS, ale podlega opodatkowaniu. Pracownik ma prawo do podstawowych kosztów uzysku i ulgi miesięcznej w podatku. Jak rozliczyć przychód za październik, szczególnie z uwzględnieniem zasad dotyczących składki zdrowotnej?

ODPOWIEDŹ

Z tytułu niezdolności pracownika do pracy spowodowanej chorobą przysługuje mu – na podstawie art. 92 kodeksu pracy – wynagrodzenie chorobowe płatne ze środków pracodawcy. Wynagrodzenie to wypłaca się za okres łącznie 33 dni choroby w ciągu roku kalendarzowego, potwierdzonej zaświadczeniem lekarskim ZUS ZLA, a pracownikowi, który ukończył 50. rok życia – za okres 14 dni. Wynagrodzenie stanowi 80 proc. podstawy wymiaru, którą ustala się według takich samych reguł jak dla zasiłku chorobowego z ubezpieczenia społecznego. Stuprocentowe świadczenie przysługuje jedynie w przypadkach, gdy choroba przypadająca na okres ciąży została spowodowana wypadkiem w drodze do lub z pracy oraz dla dawców komórek, narządów i organów, którzy poddali się stosowanym badaniom.
Z podatkowego punktu widzenia wynagrodzenie chorobowe stanowi przychód ze stosunku pracy. Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się bowiem wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty – bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty (niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona), a ponadto ponoszone za pracownika świadczenia pieniężne, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej updof). Natomiast jeśli chodzi o kwestie ubezpieczeniowe, wynagrodzenie chorobowe podlega wyłącznie składce zdrowotnej.

Pakiet medyczny

W kategorii przychodów ze stosunku pracy mieści się także wartość świadczenia medycznego, którego koszt w części ponosi pracodawca (w postaci opłaty wnoszonej do świadczeniodawcy). Dla celów podatkowych wartość pieniężną tzw. innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczeń są zakupione usługi – według cen zakupu. Jeżeli świadczenie jest częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tego świadczenia, ustaloną według ceny, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Taka wartość pakietu medycznego podlega obciążeniu zaliczką na podatek. Natomiast może być ona zwolniona ze składek na ZUS. Podstawy wymiaru składek nie stanowią bowiem korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, polegających na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Jeśli więc pracownik dopłaca do pakietu i prawo do niego jest zapisane np. w regulaminie wynagradzania, to jest to przychód zwolniony ze składek.

Przy dłuższej chorobie

Po przekroczeniu limitu 33 dni (14 dni) choroby, a więc począwszy od 34. (15.) dnia nieobecności w pracy z tego powodu, pracownik nabywa prawo do zasiłku z ubezpieczenia społecznego. Podatkowo nie jest to jednak przychód ze stosunku pracy, lecz z osobnej „szuflady”, którą są tzw. inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 updof). Za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności m.in. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego.
Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (zakłady pracy) jako płatnicy mają obowiązek obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy nie tylko od osób, które uzyskują od nich przychody ze stosunku pracy czy pokrewnych, lecz także wypłacane przez zakłady pracy zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego.
Płatnik pobiera miesięczną zaliczkę na podatek od dochodu, za który uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w ustawowej wysokości (zwykłe, podwyższone) oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne finansowanych przez ubezpieczonego.
Zaliczkę obliczoną według najniższej stawki tabeli skali pomniejsza się o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, jeżeli pracownik przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym złożył zakładowi pracy oświadczenie według ustalonego wzoru – tj. PIT-2. Końcowo tak otrzymaną zaliczkę zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika, przy czym odliczenie nie może przekroczyć 7,75 proc. podstawy wymiaru tej składki. Zasiłki nie podlegają składkom – ani społecznym, ani zdrowotnej.

Obliczenie zaliczki

Jeżeli składka na ubezpieczenie zdrowotne obliczona przez płatnika (którym jest m.in. zakład pracy czy podmiot zlecający wykonanie umowy zlecenia) jest wyższa od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (obliczonej przez tego płatnika zgodnie z przepisami updof), składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości tej zaliczki.
Od 2016 r. stosuje się tu uchwałę SN. Zgodnie z nią, gdy pracownik otrzymuje w ciągu miesiąca wynagrodzenie ze stosunku pracy i zasiłek z ubezpieczenia społecznego (np. chorobowy), a więc zatrudniony ma dwa różne rodzaje przychodów, to również składki powinny być obliczane od każdego z przychodów odrębnie. Skoro zasiłki nie podlegają w ogóle oskładkowaniu, oznacza to, że nie można takiego przychodu brać pod uwagę przy ustalaniu, czy przysługuje obniżenie kwoty składki zdrowotnej należnej do ZUS (uchwała SN z 2 lutego 2016 r., sygn. III UZP 18/15). Innymi słowy, składkę od wynagrodzenia należy obliczyć według ogólnego wzoru i następnie sprawdzić, czy jest ona wyższa od zaliczki na podatek obliczonej wyłącznie od wynagrodzenia. Jeżeli składka zdrowotna jest wyższa od tak obliczonej zaliczki podatkowej, to składkę tę obniża się do wysokości zaliczki. Natomiast oddzielnie należy obliczyć zaliczkę od samego zasiłku.
Lista płac nr 1. Przychód ze stosunku pracy
Elementy Kwota Sposób wyliczenia
Przychód 859,60 zł 859,60 zł
Składki na ubezpieczenia społeczne - -
Składka na ubezpieczenie zdrowotne – należna wyjściowa – odliczana od podatku (maksymalnie) – należna do ZUS po obniżeniu do zaliczki 77,36 zł 66,62 zł 59,94 zł Podstawa wymiaru – 859,60 zł 859,60 zł x 9 proc. = 77,36 zł 859,60 zł x 7,75 proc. = 66,62 zł 59,94 zł
Zaliczka na podatek dochodowy 0 zł Przychód do opodatkowania – 859,60 zł – podstawa opodatkowania po zaokrągleniu – 610 zł [859,60 zł (przychód) – 250 zł = 609,60 zł] – zaliczka do US – 0 zł [(610 zł x 17 proc.) – 43,76 zł = 59,94 zł (zaliczka na podatek) – 59,94 zł (składka zdrowotna) = 0 zł]
Pakiet medyczny 60 zł 60 zł (65 zł – 5 zł)
Zaliczka na podatek od pakietu medycznego 10 zł 60 zł x 17 proc. = 10,20 zł; po zaokrągleniu 10 zł
Kwota do wypłaty 789,66 zł 859,60 zł – 59,94 zł – 10 zł = 789,66 zł
Kwota wynagrodzenia chorobowego jest niższa od kwoty wolnej w przypadku dobrowolnego potrącenia, toteż na liście płac nie można ująć kwoty 5 zł na rzecz pakietu medycznego. Pracownik może je natomiast wpłacić pracodawcy samodzielnie już po otrzymaniu wypłaty.
Lista płac nr 2. Zasiłek ©℗
Elementy Kwota Sposób wyliczenia
Przychód 1539,40 zł 1539,40 zł
Zaliczka na podatek dochodowy 262 zł Przychód do opodatkowania – 1539,40 zł – podstawa opodatkowania – 1539 zł – zaliczka do US – 262 zł [1539 zł x 17 proc. = 261,63 zł]
Do wypłaty 1277,40 zł 1539,40 zł – 262 zł = 1277,40 zł
Co prawda uchwała dotyczyła stanu faktycznego, gdzie wypłacany był zasiłek oraz wynagrodzenie, jednak na podstawie jej uzasadnienia przyjęła się zasada, że odrębne rozliczenie stosuje się również w przypadku, gdy pracownik uzyskuje w danym miesiącu wyłącznie przychód ze stosunku pracy, na który składa się zarówno przychód oskładkowany (odpowiednio niski), jak i zwolniony.

Jak liczyć

Podsumowując, z podanego na wstępie stanu faktycznego wynika, że w październiku pracownik nie przepracował ani jednego dnia. Nabył więc prawo do wynagrodzenia chorobowego od pracodawcy, które:
  • stanowi opodatkowany przychód ze stosunku pracy,
  • podlega wyłącznie składce zdrowotnej.
Poza tym uzyskał również:
  • ze stosunku pracy – świadczenie niepieniężne w postaci dostępu do dodatkowej opieki medycznej, zwolnione ze składek na ZUS, ale opodatkowane;
  • z innych źródeł – zasiłek chorobowy, od którego pracodawca jako płatnik ma obowiązek potrącić zaliczkę na podatek.
Ponadto z wynagrodzenia za pracę potrącana jest pracownikowi część udziałowa za pakiet medyczny w wysokości 5 zł. Należności inne niż wymienione w art. 87 par. 1 i 7 k.p. (obowiązkowe) mogą być potrącane z wynagrodzenia pracownika tylko za jego zgodą wyrażoną na piśmie. Przy potrącaniu innych należności niż na rzecz pracodawcy wolna od potrąceń jest kwota wynagrodzenia za pracę w wysokości 80 proc. minimalnego wynagrodzenia za pracę po odliczeniu składek społecznych, zdrowotnej, zaliczki PIT oraz wpłaty na PPK. Kwota wolna wynosi tu od 1 października 2019 r. – 1339,02 zł.
Przechodząc już do rozliczeń, składce zdrowotnej podlega wyłącznie wynagrodzenie chorobowe i składkę tę należy zestawić z zaliczką podatkową od tego wynagrodzenia. Natomiast osobno, z podatku, należy rozliczyć świadczenie niepieniężne oraz zasiłek. ©℗
Podstawa prawna
Art. 91, art. 92 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1040 ze zm.).
Ustawa z 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1835).
Art. 18 ust. 1, ust. 2 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 300 ze zm.).
Art. 81 ust. 1, ust. 5, ust. 6, art. 83 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1873 ze zm.).
Par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949).
Art. 11 ust. 2a pkt 2, art. 12 ust. 1, art. 20, art. 31, art. 32 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.).