Reguły te są albo niejasne, albo nadmiernie skomplikowane. Jednym z trudniejszych zagadnień jest rozliczanie składek od pracowników kierowanych do pracy za granicą.
Okazuje się, że już na etapie zdefiniowania pojęcia oddelegowania pojawiają się wątpliwości. Są one związane z tym, że różnica między delegacją i oddelegowaniem jest bliżej nieokreślona. Najczęściej pojęcia te odróżnia się, stosując kryterium czasu.
Prawo pracy i przepisy podatkowe
Jedyny polski przepis, który wprost odnosi się do czasu trwania delegacji, to par. 18 rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. poz. 167) – dalej r.p.s., w myśl którego jeżeli podróż służbowa jest poza Europę lub trwa powyżej 30 dni, pracodawca może wyrazić zgodę na większy bagaż. W efekcie bezsporne jest, że wyjazdy do 31 dni stanowią podróż służbową. W przypadku dłuższych wyjazdów bardzo często przywołuje się art. 42 par 4 k.p., zgodnie z którym nie trzeba stosować wypowiedzenia zmieniającego w przypadku powierzenia pracownikowi pracy innej niż określona w umowie przez okres nieprzekraczający trzech miesięcy w roku. W przepisie tym jest jednak mowa o pracy „innej niż określona w umowie”, a nie o pracy „wykonywanej w innym miejscu”. Ewidentnie zatem zwrot ten odnosi się do rodzaju pracy, a nie miejsca jej wykonywania, co oznacza, że nie powinien on być stosowany do rozróżniania delegacji i oddelegowania. Mimo to jest on tak często stosowany w tym celu, że wyjazdy do trzech miesięcy można bezpiecznie klasyfikować do podróży służbowych (delegacji), co oznacza, że pracownikowi powinna się wypłacać diety oraz zwroty kosztów podróży, które będą wolne od podatku i składek ZUS w granicach wyznaczonych przez przepisy r.p.s.
Z kolei podatkowcy skłonni są uznawać, że oddelegowanie zaczyna się po 183 dniach w roku podatkowym, gdyż wtedy przechodzi obowiązek podatkowy za granicę – zob. art. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.) oraz – zazwyczaj – art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Limit to 24 miesiące
Na terenie UE obowiązuje rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.U. L 166 z 30.04.2004, sprostowanie: L 200 z 07.06.2004, str. 1; Specjalne wydanie polskie: Rozdział 05 Tom 5 str. 72). W myśl art. 11 ust. 3 lit. a tego rozporządzenia osoba wykonująca w państwie członkowskim pracę najemną lub pracę na własny rachunek podlega ustawodawstwu tego państwa. W przypadku wykonywania pracy w dwóch lub kilku państwach członkowskich pracownik podlega ustawodawstwu tego państwa, w którym ma miejsce zamieszkania, jeżeli wykonuje tam znaczną część pracy (co najmniej 25 proc. pracy liczonej czasem pracy lub wynagrodzeniem). Niespełnienie tego warunku oznacza, że składki co do zasady należy płacić w tym państwie, w którym znajduje się siedziba lub miejsce wykonywania działalności zatrudniającego ją przedsiębiorstwa lub pracodawcy – szerzej zob. art. 13 rozporządzenia 883/2004.
Dodatkowo w myśl art. 12 rozporządzenia nr 883/2004 osoba, która wykonuje działalność jako pracownik najemny w państwie członkowskim w imieniu pracodawcy, który normalnie tam prowadzi swą działalność, a która jest delegowana przez tego pracodawcę do innego państwa do wykonywania pracy w imieniu tego pracodawcy, nadal podlega ustawodawstwu pierwszego państwa, ale pod warunkiem, że przewidywany czas takiej pracy nie przekracza 24 miesięcy i że osoba ta nie jest wysłana, by zastąpić inną osobę.
Po odliczeniu diet
Jeżeli obowiązek opłacania składek zostanie zachowany w Polsce, można skorzystać ze zwolnienia. I tak zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949) podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż prognozowane przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej ustalone na dany rok w ustawie budżetowej (w 2018 r. kwota ta wynosi 4443 zł) – w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Z tym jednak zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób, stanowiący podstawę wymiaru składek, nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia.
W efekcie oznacza to, że w przypadku osób, które zarabiają za granicą powyżej 4443 zł, można od podstawy oskładkowania odjąć równowartość diet, ale składki powinny być płacone co najmniej od kwoty 4443 zł. Jeżeli jednak wynagrodzenie jest poniżej tej kwoty, składki płaci się od rzeczywistej kwoty wynagrodzenia – bez możliwości skorzystania ze zwolnienia, ale także bez konieczności podwyższenia podstawy wymiaru składek do kwoty 4443 zł – zob. wyrok TK z 28 października 2015 r., sygn. akt SK 9/14.
Przejazd i nocleg
Kolejnym problemem jest to, od czego należy płacić składki ZUS, w szczególności w przypadku świadczeń niepieniężnych. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1778 ze zm.) podstawą wymiaru składek jest przychód w rozumieniu podatkowym. Tymczasem w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f. – przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Uzupełnieniem jest art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty – bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty (niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona), a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Wykładni tych przepisów należy dokonywać w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Zgodnie ze stanowiskiem TK za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:
- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenie aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść;
- korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
W przypadku kosztów wyjazdu i powrotu oraz noclegów podczas oddelegowania nie powinny być zatem naliczane składki ZUS. Pracownik nie jedzie bowiem w pełni dobrowolnie, pracodawca go przecież wysyła. Świadczenie nie jest w interesie pracownika, tylko pracodawcy, to pracodawca bowiem jest zainteresowany wykonaniem danej czynności przez podwładnego. Pracownik zaś nie uzyskuje przysporzenia majątkowego (nie jest bogatszy tylko z tego powodu, że przenocował np. w hotelu, chyba że chodzi o wrażenia) ani nie unika wydatku (gdyby pracodawca go nie wysłał, pracownik nie poniósłby tego kosztu). Nie można uniknąć kosztu, którego poniesienie nie było planowane. Mimo to ZUS bardzo chętnie oskładkowałby noclegi i przejazdy. Niestety, stanowisko to jest podzielane też przez niektóre składy sędziowskie. Przykładowo 10 grudnia 2015 r. Sąd Najwyższy wydał uchwałę w trzyosobowym składzie (sygn. akt III UZP 14/15), w której co prawda odwołał się do wyroku TK z 8 lipca 2014 r., ale doszedł do całkowicie przeciwnego wniosku. W opinii SN wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, w tym pracowników mobilnych, jest przychodem ze stosunku pracy i stanowi ona podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. Skoro jednak TK uznał, że noclegi nie są przychodem, oznacza, że stanowisko SN jest całkowicie błędne. Niestety, skład sędziowski składał się wyłącznie ze specjalistów od prawa pracy, który mieli wątpliwe kompetencje do wyrokowania w zakresie przychodów (pojęcie stricte podatkowe). Dla ZUS był to sygnał o możliwość ściągnięcia dodatkowych składek.
Dokumentacja wyjazdowa
Przeciwstawiając oddelegowanie delegacji, należy uznać, że polecenie wyjazdu służbowego będzie w tym zakresie niewystarczające. Pracownika trzeba przekonać do wyjazdu, a więc w praktyce czasowo zmienić jego miejsce pracy. Właściwym dokumentem będzie w tym zakresie porozumienie zmieniające (aneks do umowy o pracę). Zaś w zakresie składek ubezpieczeniowych istotne są dwa dokumenty Europejska Karta Ubezpieczenia Zdrowotnego (EKUZ) i A1.
I tak EKUZ daje prawo do korzystania za granicą z usług medycznych w ramach ubezpieczenia w NFZ. Procedura jej uzyskiwania w trybie turystycznym jest wręcz wzorcowa. Kartę osobiście uzyskuje się bardzo szybko, można również wystąpić o nią przez internet, ale w tym przypadku dobrze to zrobić z dwumiesięcznym wyprzedzeniem. Gorzej, że w trybie pracowniczym wystąpienie o EKUZ należy poprzedzić uzyskaniem A1.
Zaświadczenie A1 potwierdza ubezpieczenie w danym kraju członkowskim – niestety trzeba na nie poczekać nawet tydzień, co stanowi ewidentną przeszkodę biurokratyczną w prowadzeniu biznesu. Przy czym najwięcej problemów jest przy delegowaniu obywateli państw trzecich (np. polska firma delegująca Ukraińców do pracy w Niemczech) – ZUS bardzo niechętnie wydaje w tym przypadku zaświadczenia A1. Cudzoziemiec musi legalnie zamieszkiwać w Polsce i przemieszczać się pomiędzy państwami członkowskimi. Jeśli taka osoba nie zamieszkuje legalnie w Polsce (lub innym kraju członkowskim), to nie jest objęta unijnymi przepisami o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego. W konsekwencji nie otrzyma zaświadczenia A1. Obywatel państwa trzeciego, który chce otrzymać zaświadczenie A1, musi wypełnić formularz US-54 ,,Informacja o legalności zamieszkania obywatela państwa trzeciego”. Formularz ten należy dołączyć do wniosku o A1, tak aby organ rentowy mógł ocenić, czy cudzoziemiec spełnia warunek legalnego zamieszkania w Polsce. ©℗
Specjalne zasady ©℗
- W jakim kraju płaci się składki za delegowanego?
W przypadku delegowania w ramach UE składki płaci się tylko w jednym kraju (zazwyczaj w Polsce lub kraju delegowania).
W przypadku natomiast wyjazdów poza UE, jeżeli:
• jest zawarta umowa z danym krajem (np. Ukrainą), można zachować obowiązek opłacania składek w Polsce na zasadach i przez okres określony w umowie,
• nie ma zawartej umowy z danym krajem – ZUS domaga się składek w Polsce, a dodatkowo lokalny ustawodawca może wymusić zapłatę składek w swoim kraju.
- Jaka jest podstawa wymiaru składek?
W przypadku osób, które za granicą zarabiają:
1) do 4443 zł – składki płaci się od rzeczywistej kwoty wynagrodzenia
2) powyżej 4443 zł – składki płaci się od wynagrodzenia po odjęciu równowartości składek, ale nie mniejszego niż 4443 zł.
