Zdaniem części prawników stanowisko ministerstwa opiera się na błędnym rozumieniu wyroku TK. W orzeczeniu tym bowiem nie zakwestionowano definicji podróży służbowej, ale jedynie sposób rozliczeń.
Reklama
Łukasz Kuczkowski, radca prawny, partner zarządzający poznańskim oddziałem kancelarii Raczkowski Paruch / Dziennik Gazeta Prawna
Marlena Maniecka, radca prawny, prawnik w poznańskim biurze Kancelarii Raczkowski Paruch / Dziennik Gazeta Prawna
Mariusz Miąsko Kancelaria Prawna Viggen sp. j / Dziennik Gazeta Prawna
Piotr Mikiel zastępca dyrektora departamentu transportu w Zrzeszeniu Międzynarodowych Przewoźników Drogowych w Polsce / Dziennik Gazeta Prawna
Ministerstwo Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej przedstawiło pogląd, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt K 11/15) nie ma podstaw prawnych do wypłaty kierowcom diet i innych należności z tytułu podróży służbowych na zasadach określonych w kodeksie pracy (dalej: k.p.). W rezultacie, w ocenie MRPiPS mogą istnieć przesłanki do oskładkowania tych należności, o ile będą stanowić one przychód. [ramka]
Trudno się zgodzić z takim stanowiskiem. Zostało ono oparte na błędnej interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego.
Co rozstrzygnięto wyrokiem
Przypomnijmy, postępowanie przed TK zostało wszczęte z wniosku Związku Pracodawców „Transport i Logistyka Polska”. Wnioskodawca wniósł o kontrolę konstytucyjności m.in. art. 21a ustawy o czasie pracy kierowców, który wprost stanowił, że kierowcy w podróży służbowej przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tego zadania służbowego, ustalane na zasadach określonych w art. 775 par. 3–5 k.p. Artykuł 775 k.p. odsyła natomiast do przepisów rozporządzeń, które określają m.in. minimalne wysokości należności z tytułu podróży służbowej pracowników zatrudnionych w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej.
Istotą wniosku nie było przesądzanie o tym, czy kierowca jest czy nie jest w podróży służbowej, a jedynie jak rozliczać takie podróże służbowe w aspekcie noclegu w kabinie ciężarówki – czy zgodnie z rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 775 k.p., stosując wskazane w rozporządzeniu stawki ryczałtu za nocleg, czy też w sposób ustalony przez samego pracodawcę?
Wniosek dotyczył tylko i wyłącznie kierowców wykonujących przewóz w transporcie międzynarodowym. Tym samym zakres procedowania TK ograniczony został tylko do tych kierowców.
W wyroku z 24 listopada 2016 roku TK orzekł zgodnie z wnioskiem, tj. o niezgodności z konstytucją:
1) art. 21a ustawy o czasie pracy kierowców w związku z art. 775 par. 2, 3 i 5 k.p. w związku z par. 16 ust. 1, 2 i 4 rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: rozporządzenie z 2013 r.);
2) art. 21a ustawy o czasie pracy kierowców w związku z art. 775 par. 2, 3 i 5 k.p. w związku z par. 9 ust. 1, 2 i 4 rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (dalej: rozporządzenie z 2002 r.).
Taki wyrok oznacza, że pracodawca nie ma obowiązku wypłaty kierowcy wykonującemu przewóz w transporcie międzynarodowym należności z tytułu podróży służbowej na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu z 2013 r.
W uzasadnieniu TK podkreślił, że ustawa o czasie pracy kierowców przewiduje w pełni autonomiczną definicję podroży służbowej. Uzasadniając niekonstytucyjność wskazanych przepisów, TK wskazał m.in., że błędne jest stosowanie do pracowników będących w specyficznej podroży służbowej (zdefiniowanej w stosunku do kierowców w art. 2 pkt 7 ustawy o czasie pracy kierowców) regulacji przeznaczonych dla pracowników będących w incydentalnej podróży służbowej regulowanej przepisem kodeksu pracy, tj. art. 775. Tymczasem MRPiPS zdaje się o tym zapominać.
Autonomiczna definicja
Definicja podróży służbowej kierowcy zawarta jest w art. 2 pkt 7 ustawy o czasie kierowców. Zgodnie z cytowanym przepisem podróż służbowa to każde zadanie służbowe polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy:
a) przewozu drogowego poza miejscowość będącą siedzibą pracodawcy lub
b) wyjazdu poza miejscowość będącą siedzibą pracodawcy w celu wykonania przewozu drogowego.
Tym samym każde wykonywanie przewozu drogowego poza siedzibą pracodawcy będzie podróżą służbową.
Treść stanowiska MRPiPS błędnie sugeruje, że zarówno definicja podróży służbowej, jak i odesłanie do k.p. w zakresie zasad wypłaty należności z tytułu podróży służbowej zostały zawarte w niekonstytucyjnym art. 21a ustawy o czasie pracy kierowców. Tymczasem definicja podróży służbowej kierowcy jest regulowana w art. 2 pkt 7 ustawy o czasie kierowców i tym samym jest nadal aktualna, i to zarówno dla krajowych, jak i zagranicznych podróży służbowych.
Mimo wyroku TK kierowcy w transporcie międzynarodowym nadal przebywają w podróży służbowej, o ile tylko świadczą swoją pracę poza siedzibą pracodawcy. Oceny takich podróży nie należy jednak dokonywać na podstawie przepisów kodeksu pracy, jak zdaje się sugerować MPiPS, ale art. 2 ust. 7 ustawy o czasie kierowców.
Podstawa do wypłaty należności
Jak wskazaliśmy, za niekonstytucyjne uznane zostały przepisy nakazujące pracodawcy wypłacanie kierowcom należności z tytułu podróży służbowej w wysokości określonej w rozporządzeniu z 2013 r. Z uwagi na to, że w tym momencie nie ma przepisów regulujących wypłatę należności z tytułu podróży służbowej kierowców, pracodawca ma prawo regulować te kwestie samodzielnie, np. w regulaminie wynagradzania lub w umowach o pracę. Takie uprawnienie wynika wprost z art. 772 par. 2 k.p. Co ważne, pracodawcy nie obowiązują żadne limity, a to oznacza, że wysokość świadczenia może on określić według własnego uznania.
Czy od takich należności powinny zostać odciągnięte składki ZUS oraz zaliczki na podatek dochodowy? Tak, o ile wypłacane kwoty przekraczają limity określone w przepisach dla należności z tytułu podróży służbowych.
Jako przychód
Przychodami z tytułu stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze lub ich ekwiwalenty, bez względu na źródło ich finansowania, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. (por art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej: ustawa o podatku dochodowym). Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 tej samej ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:
a) podróży służbowej pracownika,
b) podróży osoby niebędącej pracownikiem
– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Tym samym należy uznać, że przychodem pracownika są m.in. diety i inne należności z tytułu podróży służbowej, ale jedynie ponad wysokość określoną w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej.
Analogicznie, na podstawie par. 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej: rozporządzenie składkowe), podstawy wymiaru składek nie stanowią diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.
Odesłanie do wysokości należności z tytułu podroży służbowej określa zatem jedynie górną granicę kwot tych należności, po przekroczeniu których będą one opodatkowane i tym samym oskładkowane. Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym, jak i rozporządzenie składkowe odwołują się jedynie do limitów kwot tych należności, a nie do samych należności wskazanych w konkretnych przepisach. W konsekwencji, jeśli tylko wypłacana kierowcy kwota będzie stanowiła należność z tytułu jego podróży służbowej, to będzie zwolniona od podatku i składek do wysokości wskazanej w przepisach.
To, że podstawą wypłaty należności z tytułu podroży służbowej kierowców wykonujących przewóz w transporcie międzynarodowym nie jest rozporządzenie z 2013 r., a np. regulamin wynagradzania lub umowa o pracę, nie pozbawia tych należności charakteru należności wypłacanych z tytułu podróży służbowej. Nadal bowiem są to kwoty, które pracodawca wypłaca kierowcy w związku z wykonywaniem przez niego podróży służbowych. Istnieje zatem związek funkcjonalny pomiędzy dietami i ryczałtami za nocleg wypłacanymi kierowcy a podróżami służbowymi, które wykonuje. Bez tego rodzaju podróży kierowca takich świadczeń nie otrzymuje. Ponadto należy również wziąć pod uwagę charakter takich świadczeń. Jest on bardzo zbliżony do diety i ryczałtów za nocleg wskazanych w rozporządzeniu z 2013 r. Diety mają bowiem na celu zaspokoić wyższe koszty wyżywienia i inne drobne wydatki związane z podróżami kierowców, a ryczałty za nocleg – pokryć koszty noclegu podczas takich podróży.
!Wniosek do TK nie obejmował rozstrzygnięcia, kiedy kierowca znajduje się w podróży służbowej, ale jedynie jak rozliczać nocleg w kabinie.
Stanowisko Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 20 kwietnia 2017 r. w sprawie oskładkowania należności z tytułu podróży służbowych kierowców
Stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków jak również przychodów wymienionych w par. 2 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 15 tego rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowią diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.
W przypadku pracowników wykonujących pracę poza granicami Polski ustalenie, czy praca ta w danym przypadku jest wykonywana w taki sposób, że posiada cechy podróży służbowej albo tych cech nie posiada, jest podstawą do prawidłowego ustalenia podstawy wymiaru składek. Jeżeli praca jest wykonywana w warunkach podróży służbowej, to do ustalenia podstawy wymiaru składek ma zastosowanie przepis par. 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Do zastosowania par. 2 ust. 1 pkt 15 konieczne jest, by dana sytuacja faktycznie nosiła znamiona podróży służbowej. Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o czasie pracy kierowców, podróż służbowa to każde zadanie służbowe polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy:
a) przewozu drogowego poza siedzibę pracodawcy, na rzecz którego kierowca wykonuje swoje obowiązki, oraz inne miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę, w szczególności filie, przedstawicielstwa i oddziały,
lub
b) wyjazdu poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit. a, w celu wykonania przewozu drogowego.
Zgodnie z art. 21a ustawy o czasie pracy kierowców, kierowcy w podróży służbowej, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tego zadania służbowego, ustalane na zasadach określonych w przepisach art. 775 par. 3–5 kodeksu pracy. Jednak wskazać należy, że art. 21a częściowo został uznany za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP przez pkt 1 i 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 listopada 2016 r., sygn. akt K 11/15. Zgodnie z tym wyrokiem wymieniony przepis traci moc w zakresie, w jakim znajduje zastosowanie do kierowców wykonujących przewozy w transporcie międzynarodowym. Biorąc to pod uwagę, w przypadku kierowców w transporcie międzynarodowym uzyskujących diety i ryczałty jedynie na podstawie uznanego za niekonstytucyjny art. 21a ustawy o czasie pracy kierowców, par. 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia nie ma zastosowania.
OPINIE
Wnioski resortu prawidłowe
Należy zgodzić się z poglądem Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, że wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie ma obecnie normatywnych podstaw do wypłaty ryczałtów noclegowych kierowcom międzynarodowego transportu drogowego jako świadczeń zwolnionych z oskładkowania i opodatkowania. Ministerstwo wyciągnęło prawidłowe wnioski co do skutków orzeczenia TK. Należy pamiętać, że zasadność wypłaty ryczałtów noclegowych uwarunkowana jest dwoma czynnikami:
a) kierowca musi przebywać w podróży służbowej;
b) musi istnieć delegacja rangi ustawowej (z kodeksu pracy) do wypłaty ryczałtów na zasadach określonych w rozporządzeniu MPiPS z 2013 r. określającym zasady wypłaty oraz ich wymiar. Aby więc pracodawca miał obowiązek wypłaty ryczałtów noclegowych, muszą wystąpić kumulatywnie oba wskazane elementy. Podobnie przedstawia się sytuacja, gdyby pracodawca chciał dobrowolnie wypłacić ryczałty noclegowe, poprzez zapisy w wewnątrzzakładowych źródłach prawa. Muszą wówczas wystąpić kumulatywnie aż trzy elementy:
a) podróż służbowa;
b) delegacja ustawowa do rozporządzenia;
c) ustawowe uprawnienie do uregulowania wypłaty świadczeń w wewnątrzzakładowym źródle prawa.
W przypadku pracodawców, którzy nie posiadają wewnątrzzakładowych źródeł prawa (lub posiadają np. regulamin wynagradzania, lecz nie uregulowali w nim zasad wypłaty ryczałtów), musi bezwzględnie wystąpić ustawowa delegacja do wypłaty ryczałtów noclegowych na zasadach i w kwocie wynikającej z rozporządzenia ministra pracy z 2013 r. Podstawę taką (do wyroku TK) stanowił art. 775 par. 2 k.p. Przepis ten został jednak wyeliminowany zakresowo z porządku prawnego branży transportu drogowego. Brak więc łącznika w postaci źródła rangi ustawowej delegującego do rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 2013 r. W konsekwencji wyrok TK wywołuje niekorzystne dla pracodawców transportu drogowego skutki, ponieważ art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 2 pkt 15 rozporządzenia składkowego uzależniają możliwość zwolnienia tych świadczeń z ubruttowienia wyłącznie w kwotach i na warunkach wynikających z rozporządzenia, do którego obecnie brak delegacji ustawowej. Nie ma więc obecnie podstawy do zwolnienia z ubruttowienia wypłaconych ryczałtów noclegowych, co stanowi w mojej ocenie ogromny problem ekonomiczny przedsiębiorstw transportowych delegujących kierowców do pracy w Unii Europejskiej. Pracodawcy pokrywali bowiem znaczą część płac minimalnych obowiązujących w krajach UE poprzez wypłatę zwolnionych z ubruttowienia ryczałtów noclegowych (co jest zgodne z prawem UE). Dzięki temu polscy pracodawcy posiadali znacznie niższe koszty pracy, co stanowiło główne źródło konkurencyjności polskich firm transportowych. Orzeczenie TK uderzyło w transport drogowy będący jedną z głównych gałęzi polskiej gospodarki, przysparzającej około 7–10 proc. PKB i zapewniającej pracę dla kilkuset tysięcy kierowców i drugie tyle dla innych pracowników branży TSL.
Tylko jeśli w umowie lub regulaminie
Po wyroku TK pojawiła się wątpliwość, czy nadal mogą być wypłacane diety i ryczałty za nocleg oraz czy będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania i ozusowania, tak jak obecnie wszelkie należności z tytułu podróży służbowej.
Według stanowiska MRPiPS odpowiedź na pytanie, czy oskładkowanie uzależnione jest od ustalenia dwóch kwestii:
1) czy praca kierowcy poza granicami Polski posiada cechy podróży służbowej, gdyż od tego zależy, czy wypłacane przez pracodawcę świadczenia z tego tytułu będą korzystały z wyłączenia z wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, i
2) podstawy prawnej, z której wynika, że kierowcy przysługują diety i ryczałty z tytułu realizacji zadania służbowego, gdyż podstawy tej nie stanowi art. 21a ustawy o czasie pracy kierowców (częściowo uznany za niezgodny z konstytucją) oraz ogóle przepisy art. 775 kodeksu pracy.
Trudno nie podzielić tego stanowiska, bo jest ono konsekwencją wyroku TK oraz wcześniejszego orzecznictwa sądów powszechnych, w tym zwłaszcza Sądu Najwyższego. Należy zwrócić szczególną uwagę na to, że kierowca jest w podróży służbowej w rozumieniu przepisów ustawy o czasie pracy, a nie kodeksu pracy. Wynika to z wprowadzenia odrębnej definicji podróży służbowej na potrzeby kierowców wykonujących przewozy drogowe. Nie ulega przy tym wątpliwości, że kierowca wykonując każde zadanie służbowe na polecenie pracodawcy, jest – w myśl ustawy o czasie pracy kierowców – w podróży służbowej, wskutek czego przysługują mu należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tego zadania. Katalog przychodów niestanowiących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne został zawarty w rozporządzeniu ministra pracy i polityki społecznej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, który w par. 2 ust. 1 pkt 15 z wymiaru składek nie uwzględnia diet i innych należności z tytułu podróży służbowej pracownika. Przepis ma charakter ogólny, a więc ma zastosowanie do każdej podróży służbowej, z tym zastrzeżeniem, że zwolnione są te należności jedynie do wysokości określonej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na terenie kraju oraz poza granicami kraju.
Niezwykle ważne w przypadku kierowcy wykonującego przewozy w transporcie drogowym jest to, aby podstawa do wypłaty należności z tytułu podróży służbowej, w tym zwłaszcza ustalenie ich wysokości, wynikała z umowy o pracę lub regulaminu wynagradzania. W przeciwnym wypadku wypłacane przez pracodawców należności nie korzystałyby z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe.
Kwestie te mają istotne znaczenie dla przedsiębiorców prowadzących firmy transportowe, ponieważ aby określony wydatek korzystał ze zwolnienia z opodatkowania i oskładkowania, a także czy należy uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Oznacza to, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. To z kolei niesie ze sobą określone konsekwencje podatkowe.
Podstawa prawna
Art. 2 pkt 7 i art. 21a ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1155 ze zm.).
Par. 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2236 ze zm.).
Par. 16 ust. 1, 2 i 4 rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. poz. 167).
Par. 9 ust. 1, 2 i 4 rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. (t.j. Dz.U. nr 236, poz. 1991).
Art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).
Art. 775 par. 2, 3 i 5 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm.).