Otrzymałem propozycję stanowiska menedżerskiego, które wiąże się z powołaniem do zarządu spółki. Do tej pory miałem umowę o pracę i zależy mi na tej formie zatrudnienia. Czy jako członek zarządu mogę otrzymywać wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem spółką na takiej podstawie? Jakie obciążenia podatkowe i składkowe mogą mnie dotyczyć z tytułu pełnienia tej funkcji?
Kodeks spółek handlowych pozostawia wiele swobody co do formy prawnej zatrudniania członków zarządu spółek kapitałowych. Osoba pełniąca taką funkcję może wykonywać swoje obowiązki na podstawie umowy o pracę, kontraktu menedżerskiego lub wyłącznie na podstawie powołania do zarządu. Możliwość wyboru spośród różnych form zatrudnienia wynika pośrednio z art. 203 i 370 kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), zgodnie z którymi członek zarządu może być w każdym czasie odwołany, co nie pozbawia go jednak roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji. Ponadto w odniesieniu do spółki akcyjnej, w myśl art. 378 par. 1 k.s.h., gdy statut spółki nie stanowi inaczej, rada nadzorcza ustala wynagrodzenie członków zarządu zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub innej umowy.
Samo powołanie do zarządu spółki przez właściwy organ nie powoduje automatycznie powstania stosunku pracy czy innego stosunku umownego. Członkostwo w zarządzie jest odrębnym stosunkiem prawnym. Następstwem nawiązania stosunku organizacyjnego może być, ale nie musi, nawiązanie stosunku pracy lub zawarcie kontraktu menedżerskiego.
Od kilku lat organy podatkowe konsekwentnie stoją na stanowisku, że członek zarządu powinien otrzymywać wynagrodzenie za pełnienie swojej funkcji, a zarządzanie spółką bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne świadczenie na rzecz spółki i tym samym jej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Fiskus tylko wyjątkowo dopuszcza możliwość pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia (np. przez osoby, które są jednocześnie wspólnikami spółki albo gdy członek zarządu spółki córki jest jednocześnie pracownikiem spółki matki). Zasadniczo zatem członek zarządu powinien być wynagradzany za zarządzanie spółką. Od woli stron zależeć będzie, czy podstawą wypłaty wynagrodzenia będzie uchwała odpowiedniego organu, czy też strony zawrą umowę o pracę bądź kontrakt menedżerski.
Wyższe należności do ZUS
Wynagrodzenie członka zarządu otrzymywane na podstawie umowy o pracę stanowi obowiązkowy tytuł do ubezpieczeń społecznych oraz zdrowotnych na takich zasadach, jakim podlegają wszyscy pracownicy, tj. z wynagrodzenia menedżera spółka potrąca zaliczki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe. Menedżer obowiązkowo podlega również ubezpieczeniu zdrowotnemu.
Z kolei członkowie zarządu wynagradzani na podstawie kontraktu menedżerskiego powinni być zgłaszani do ZUS jako zleceniobiorcy niezależnie od tego, czy w kontrakcie występują jako osoby fizyczne, czy przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą. Osoby te podlegają więc ubezpieczeniom społecznym tak samo jak pozostałe osoby wykonujące pracę na podstawie umowy-zlecenia, którym nie przysługuje inny tytuł do ubezpieczeń, tj. obowiązkowo podlegają ubezpieczeniu emerytalnemu, rentowemu i wypadkowemu, a jedynie ubezpieczenie chorobowe jest dobrowolne, tak jak dla pozostałych zleceniobiorców. Również w tym przypadku ubezpieczenie zdrowotne będzie dla menedżera obowiązkowe. Jeżeli zdecyduje się on opłacać składki na ubezpieczenie chorobowe, koszt zatrudnienia dla spółki oraz składki na ubezpieczenia przez niego ponoszone będą takie jak na umowie o pracę.
Taką zasadę odprowadzania składek potwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z 17 czerwca 2015 r. podjętej w składzie siedmiu sędziów, której nadał moc zasady prawnej i która wiąże od dnia jej podjęcia (sygn. akt III UZP 2/15). Sąd podkreślił w niej, że choćby kontrakt menedżerski został zawarty w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez członka zarządu spółki kapitałowej, zarządzanie nią na podstawie takiego kontraktu nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej, a zarejestrowanie takiej działalności przez członka zarządu związanego ze spółką kontraktem menedżerskim nie ma wpływu na istniejący obowiązek spółki jako płatnika w zakresie zgłoszenia menedżera do ubezpieczenia oraz obliczania, rozliczania i przekazywania co miesiąc do ZUS składek na ubezpieczenia społeczne jak od umowy-zlecenia.
Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wskazał, że menedżerowie jako członkowie zarządu działają jako organ spółki, wykonują więc swoje obowiązki osobiście, działając w imieniu i na rachunek spółki, a nie na własne ryzyko, a tym samym nie można uznać, że działają za pośrednictwem odrębnej firmy. Wykładnia ta jest zgodna z brzmieniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która mówi, że przychody z kontraktów menedżerskich są opodatkowane jak z działalności wykonywanej osobiście, a nie za pośrednictwem oddzielnej działalności gospodarczej.
Do czasu wydania przez Sąd Najwyższy powyższej uchwały brak było jednolitej praktyki ZUS oraz sądów powszechnych w zakresie ustalania wysokości składek z tytułu kontraktów menedżerskich. Sądy powszechne często uchylały decyzje ZUS nakładające na menedżerów wyższe składki ustalane jak od umów-zleceń. Podstawą tego był poprzedni wyrok Sądu Najwyższego z 9 grudnia 2008 r. (sygn. akt I UK 138/08), zgodnie z którym przychody z umowy o zarządzanie spółką lub z kontraktu menedżerskiego jako źródła przychodu z działalności wykonywanej osobiście nie stanowią samodzielnej podstawy podlegania ubezpieczeniom, jeżeli są realizowane w ramach działalności gospodarczej. Menedżer miał więc prawo wybrać, z jakiego tytułu będzie opłacał składki ZUS. Najczęściej stawiał na wyższe wynagrodzenie netto i opłacał składki z działalności w stałej kwocie (obecnie ok. 1118 zł miesięcznie). Takie rozwiązanie nie jest już jednak możliwe.
Istotną kwestią odróżniającą wynagrodzenie otrzymywane na podstawie uchwały od wynagrodzenia otrzymywanego na podstawie umowy o pracę lub kontraktu menedżerskiego jest to, że przychód menedżera na podstawie uchwały nie jest oskładkowany. Artykuł 6 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie wymienia bowiem powołania na mocy uchwały jako tytułu do ubezpieczeń społecznych.
Najkorzystniejsze powołanie uchwałą
Najwyższe wynagrodzenie netto menedżer otrzyma więc na podstawie uchwały organu powołującego, tj. zgromadzenia wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub rady nadzorczej w spółce akcyjnej, ponieważ zostanie ono obniżone wyłącznie o zaliczki na podatek dochodowy, bez pobierania zaliczek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Takie rozwiązanie będzie szczególnie atrakcyjne dla członków zarządu, którzy podlegają już ubezpieczeniu społecznemu z innych tytułów (np. z tytułu umowy o pracę czy umowy-zlecenia).
Warto też podkreślić, że powołanie co do zasady nie jest stabilnym stosunkiem prawnym. Członek zarządu może bowiem zostać w każdym czasie odwołany, chyba że postanowienia umowy spółki lub statutu ograniczają prawo odwołania członka zarządu do ważnych powodów.
!Przychód menedżera otrzymywany na podstawie uchwały, a nie umowy o pracę lub kontraktu menedżerskiego, nie jest oskładkowany.
Podstawa prawna
Art. 203, art. 370 oraz art. 378 par. 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).
Art. 13 ust. 7 i 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).
Art. 6 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 11, art. 12 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 121 ze zm.).
Art. 66 ust. 1 pkt 1 ppkt a oraz e ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 581 ze zm.).