Fiskus nie odróżnia wartości wyżywienia od zwrotu kosztów wyżywienia i z uporem twierdzi, że jeżeli wartość takiego świadczenia przekroczy kwotę diety, to od nadwyżki należy się PIT. Z orzecznictwa wynika jednak inaczej
Mogłoby się wydawać, że po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13, OTK-A 2013/4/48), którego uzasadnienie zawiera bardzo rzetelną i wnikliwą analizę zagadnienia przychodu z nieodpłatnego świadczenia, organy podatkowe nauczą się odróżniać przypadki, w których po stronie pracownika występuje przychód podatkowy w związku z otrzymanym świadczeniem od tych, w których nie może być mowy o takim skutku podatkowym.
Niestety, pomimo wnikliwej analizy nie zaobserwowałem interpretacji, w których organy uwzględniałyby rzeczywisty cel wprowadzania przez pracodawców zapisów regulaminowych dotyczących wyżywienia w podróży służbowej, a przez to zgadzały się z tym, że nie rodzi to przychodu po stronie pracownika. Wprost przeciwnie, do rozpatrzenia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oczekują skargi ministra finansów na orzeczenia sądów wojewódzkich, które zgodziły się z płatnikami w tym, że samo zapewnienie pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej wyżywienia o wartości wyższej niż dieta nie musi oznaczać opodatkowania i oskładkowania nadwyżki.
Problem nie tylko z pojęciami
Kluczowe znaczenie dla identyfikacji czy przekazywane pracownikowi świadczenie o wartości przewyższającej kwotę diety generuje po jego stronie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu i oskładkowaniu, ma ustalenie, co tak naprawdę pracownik dostaje. Inne są bowiem konsekwencje zwrotu kosztów wyżywienia powyżej diety, a inne są rozliczenia kosztów wyżywienia powyżej diety. I nie chodzi tutaj o grę i żonglowanie słowami, a jedynie o to, że są to dwa różne świadczenia.
Jeżeli pracownik otrzymuje od pracodawcy określoną kwotę przewyższającą dietę, to bez względu, czy ma ona charakter świadczenia zryczałtowanego, czy jej wartość determinowana jest wartością wyżywienia powyżej diety ustalonej w przepisach - nadwyżka musi być opodatkowana i oskładkowana.
Inaczej jest, jeśli pracownik otrzymuje świadczenie niepieniężne w postaci wyżywienia. W takim przypadku konieczne jest odwołanie się do uzasadnienia powołanego wyroku TK i rozstrzygnięć sądów administracyjnych, wskazujących, w jakich warunkach powstaje u pracownika przychód z nieodpłatnego świadczenia.
Problem w tym, że wydającym interpretacje indywidualne wyraźny kłopot sprawia odróżnienie zwrotu kosztów od zapewnienia świadczenia, w tym poprzez rozliczenia kosztów zakupów dokonywanych przez pracownika, ale w imieniu i na rzecz pracodawcy.
Warszawskie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej nieraz już miało problem z odróżnieniem zwrotu kosztów od zapewnienia pracownikowi świadczenia niepieniężnego. Sęk w tym, że nieraz również sąd administracyjny zwracał jego urzędnikom uwagę na to, że nie można identyfikować ze sobą tych pojęć.
Wystarczy tutaj odwołać się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 maja 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2643/12, LEX nr 1430911), w którym czytamy: „Sąd w rozpoznawanej sprawie przyznał rację Skarżącej, iż biorąc pod uwagę treść wniosku i zawartego w nim pytania, organ podatkowy nie był uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w takim zakresie (...), gdyż pytanie dotyczyło - i było to wyraźnie podkreślone - nie zwrotu kosztów wyżywienia, a przypadków, w których pracodawca zapewnia pracownikowi wyżywienie (konkretne posiłki - świadczenia niepieniężne, którymi pracownik nie może swobodnie dysponować, jak to by było w przypadku środków pieniężnych otrzymanych w ramach zwrotu kosztów)”.
Inny skład orzekający tego samego sądu, w wyroku z 3 października 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 937/13, DGP 2013/205/2) również zwrócił uwagę na to, że czym innym jest rozliczenie kosztów i czym innym zapewnienie świadczenia: „W tym przypadku tak samo jak i w przypadku diet, gdy pracodawca ponosi koszty noclegu czy też dojazdu, pracownikowi nie przysługuje żaden zwrot kosztów, bowiem on ich nie poniósł. Skoro tak, to limity zwolnienia z opodatkowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.p nie mają zastosowania w przypadkach, kiedy pracodawca nie rozlicza kosztów podróży służbowej, w tym diet, w formie ryczałtowej, a ponosi bezpośrednio całe koszty podróży służbowej.”
Wyliczenia czasem niewykonalne
Trzeba się zastanowić, czy tak osobiste świadczenie jak wyżywienie może być uznane za przekazywane na inne cele niż potrzeby osobiste pracownika. Zdecydowanie tak. Zasadnicze znaczenie ma to, w jakim celu pracodawca zapewnia pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej posiłki (wyżywienie).
Najczęściej jest to determinowane tym, że pracodawca nie chce lub nawet nie ma możliwości precyzyjnego wyliczania wartości diet z podziałem na poszczególne posiłki. Zazwyczaj są to przesłanki obiektywne, jak chociażby to, że pracownik spotykający się z kontrahentami w restauracjach, pracownik przebywający na szkoleniach czy konferencjach niejednokrotnie częstuje lub jest częstowany. W konsekwencji ustalenie dla wyznaczenia diety, czy i który posiłek zjadł, jest po prostu niewykonalne. W takiej sytuacji pracodawcy coraz częściej decydują się na rozwiązanie, w ramach którego umożliwiają pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej skorzystanie z wyżywienia nabywanego w imieniu i na rzecz pracodawcy, w wartości do określonej kwoty nie niższej niż dieta, zapewniając tym samym mu całodzienne wyżywienie, a eliminują wyliczanie diety z aptekarską dokładnością.
Dość oczywiste jest, że pracownik, który przebywa np. na szkoleniu z całodziennym wyżywieniem czy który spotyka się z kontrahentami, a ci częstują go obficie, w konsekwencji skorzysta z tak zapewnionego mu wyżywienia. Kluczowe znaczenie ma jednak to, że nie może w takiej sytuacji być mowy o wypłacie pracownikowi jakiejkolwiek kwoty „na wyżywienie”. Jeżeli pracownik nie miał w inny sposób zapewnionego wyżywienia i nie zakupił posiłków w imieniu i na rzecz pracodawcy, to nie przysługują mu żadne roszczenia o wypłatę – miał zapewnione regulaminowo wyżywienie.
Zaznaczyć trzeba, że cała analiza dotyczy podróży służbowej odbywanej na polecenie i w interesie pracodawcy, a dodatkowe zapewnienie wyżywienia również służy pracodawcy, chociaż ze świadczenia osobiście korzysta pracownik. Jednak to okoliczności przesądzają o tym, że nie może tutaj być mowy o wykorzystaniu takiego świadczenia niepieniężnego na potrzeby osobiste pracownika.
Odmowa byłaby nietaktem
Warto zaznaczyć, że każdy z pracowników czy pracodawców bez trudu może wyobrazić sobie sytuację, w której pracownik odbywający podróż służbową w żaden sposób nie ma wpływu na wartość, a nawet otrzymanie świadczeń w postaci wyżywienia. Wręcz nietaktem byłaby odmowa skorzystania z nich (np. wyjazd na spotkanie, w ramach którego zapewnione jest wyżywienie o wartości znacznie przewyższającej dietę, spotkanie z kontrahentem przy obiedzie itp.).
Gdybyśmy przyjęli, że w takiej sytuacji jest to świadczenie na potrzeby osobiste pracownika i w związku z tym uzyskuje on przychód wyznaczający podstawę opodatkowania i oskładkowania, to doprowadzilibyśmy do obciążenia pracownika fiskalnie za rzetelne wykonywanie pracy. Przecież niedopuszczalne jest, aby świadczenie, z którego odbiorca nie może zrezygnować, wyznaczało po jego stronie przychód - teza taka potwierdzona jest a contrario (z przeciwieństwa) w uchwale całej Izby Finansowej NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 (LEX nr 1001125).
Jeżeli pracownik korzysta ze świadczenia, które wprawdzie konsumuje, ale jest ono przekazywane w interesie pracodawcy, nie może być mowy o świadczeniu na jego potrzeby osobiste. Decydujące znaczenie ma bowiem to, że gdyby nie wyłączne potrzeby pracodawcy, dla którego praca jest realizowana, pracownik nie korzystałby z takich świadczeń.
Z przychodem tylko gdy korzyść
Sądy administracyjne nieraz zajmowały się badaniem problemu przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Jednak obecnie kluczowe znaczenie dla praktyki ma treść uzasadnienia wspominanego wcześniej wyroku TK. Zostało w nim stwierdzone, m.in.: „(...) gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym”.
Jeżeli pracownik przebywający w podróży służbowej otrzymuje świadczenie na potrzeby pracy, którą wykonuje, realizując świadczenie dla pracodawcy, w tym odbywając podróż służbową, to nawet jeżeli jest to tak osobiste świadczenie jak posiłek czy nocleg, nie może być mowy o tym, że wraz z nim pracownik uzyskuje przychód podatkowy. Skoro bowiem świadczenie w pierwszej kolejności i przede wszystkim służy pracodawcy, a nie pracownikowi, to nie można mówić o korzyści czy przysporzeniu, które z tego tytułu uzyskałby pracownik, a które generowałoby przychód po stronie pracodawcy.
Bez znaczenia przy tym jest to, czy wartość takiego świadczenia niepieniężnego przekroczyła kwotę diety. Skoro bowiem przychód w ogóle nie występuje, to bezzasadne jest odwoływanie się do przepisów wprowadzających zwolnienia. Te bowiem dotyczą tylko tych przypadków, w których wystąpiło coś, co można zwolnić, czyli przychód.
Ważne
Jeśli zapewniamy pracownikowi wyżywienie, rozliczając koszty jego nabycia, w żadnym razie nie zwracamy kosztów wyżywienia
Coraz większe zrozumienie
Sądy administracyjne coraz częściej nie tylko uwzględniają to, że świadczenia przekazywane pracownikowi w interesie pracodawcy nie generują przychodu podatkowego, ale również uwzględniają różnicę pomiędzy zwrotem kosztów (jako wypłatą pieniężną) a zapewnieniem świadczenia. Dzięki takiej spójnej i konsekwentnej wykładni wydawane są orzeczenia wskazujące, że otrzymanie przez pracownika będącego w podróży służbowej wyżywienia (nie zwrotu kosztów) o wartości wyższej niż dieta nie może generować po stronie pracownika przychodu podatkowego, który byłby obciążony podatkiem i składkami. Przykłady:
Wyrok WSA w Warszawie z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 31/14 (LEX nr 1488998)
„Opisane przez spółkę wykonanie obowiązków pracodawcy nie będzie więc skutkowało żadnym trwałym, definitywnym przysporzeniem majątkowym pracownika, lecz będzie formą wykonania ustawowych zadań pracodawcy, tak samo jak np. taką formą jest przekazanie do dyspozycji pracownika odzieży ochronnej, obuwia, zapewnienie napojów chłodzących albo urządzeń niwelujących nadmierny hałas lub emisję promieniowania. Nie znajdzie więc zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy do opisanych posiłków nabywanych de iure – co należy ponownie podkreślić – przez skarżącą. To, że wartość tych posiłków będzie przekraczać limity określone w przepisach dotyczących diet, nie ma żadnego znaczenia prawnego, gdyż nie mamy tu do czynienia z dietą (spółka zapewnia przecież wyżywienie, co – zgodnie z przepisami wykonawczymi do kodeksu pracy – pozbawia pracownika prawa do diety), a prawem pracodawcy jest określić górną wartość przekazywanego pracownikowi posiłku ponad te limity. W konsekwencji skarżąca nie będzie miała z tytułu realizowania takiej formy zapewnienia pracownikom wyżywienia żadnych obowiązków płatnika, jakie określa art. 31 ustawy”.
Wyrok WSA w Warszawie z 3 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 937/13 (DGP 2013/205/2)
„Zdaniem sądu, ustawodawca wprowadził limit diety, który nie jest przychodem, ale w przypadku tylko jej ryczałtowego rozliczania. Ograniczenie ma na celu zapobieganie sytuacjom, kiedy pracownik otrzymywałby dietę jako ryczałt, a ponadto dostawałby dodatkową kwotę na podstawie zgromadzonych rachunków. W ten sposób dochodziłoby do nieuprawnionego zwolnienia po stronie pracownika przychodów ponad limit.
Powyższa interpretacja wynika wprost z brzmienia rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych oraz rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie (par. 4 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia). (...) Poza tym, (...) nie można przypisać jako przychodu pracownika wydatków ponoszonych przez pracodawcę na jego wyżywienie w czasie podróży służbowej, jeżeli przekraczają one limity z właściwych rozporządzeń, ponieważ realizują oni zadania spółki, a nie własne”.
Podstawa prawna
Art. 11 ust. 1 i art. 12 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).