W styczniu 2018 r. wysłaliśmy pracownika do pracy do Szwecji. Okres oddelegowania trwa od 15 stycznia do końca lutego 2018 r. Jak prawidłowo ustalić podstawę wymiaru składek na ZUS za oba miesiące, jeśli w Polsce pracownik zarabia 5000 zł miesięcznie, a za okres pracy za granicą – 175 koron za godzinę. Wynagrodzenia są płatne na koniec miesiąca.

ODPOWIEDŹ

Pracownikowi przysługuje odliczenie od podstawy wymiaru składek części przychodu odpowiadającej równowartości diety zagranicznej za każdy dzień pobytu w Szwecji w styczniu. Natomiast zwolnienie z podatku dochodowego dotyczy części przychodu w wysokości 30 proc. diety za każdy dzień pobytu za granicą.
Płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Miesięczne rozliczenie wynagrodzenia pracownika za dany miesiąc polega więc na ustaleniu podstawy wymiaru składek na ZUS i kwot należnych składek oraz obliczeniu i pobraniu zaliczki na podatek dochodowy. Zarówno zaliczkę na PIT, jak i składki ustala się od kwot wypłaconych (postawionych do dyspozycji) w danym miesiącu, choćby były należne za inny okres, np. poprzedni miesiąc.
Pod pewnymi warunkami
Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem:
● wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną,
● zasiłków z ubezpieczenia społecznego,
● przychodów wymienionych w par. 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej: rozporządzenie składkowe).
Zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż prognozowane przeciętne miesięczne wynagrodzenie, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia.
W 2018 r. kwota przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia wynosi 4443 zł.
Przy ustalaniu podstawy wymiaru składek dla delegowanych obowiązują następujące zasady:
1. Omawiane zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie, jeśli przychód pracownika za dany miesiąc jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie;
2. Sformułowanie „za każdy dzień pobytu” oznacza zarówno dni pracy poza granicami kraju, jak i dni rozkładowo wolne od pracy (np. sobotę i niedzielę, przypadające w trakcie trwania oddelegowania); dniem pobytu jest dzień, za który pracownik otrzymuje wynagrodzenie stanowiące podstawę wymiaru składek, przy czym do dni pobytu nie zalicza się dni urlopu wypoczynkowego pracownika, tj. okresu ustawowego zwolnienia pracownika od obowiązku świadczenia pracy;
3. Przy ustalaniu, czy odliczenie z tytułu diet będzie mieć zastosowanie należy brać pod uwagę łączny przychód uzyskany przez pracownika w danym miesiącu, a więc zarówno za pracę w Polsce, jak i za granicą, jeśli okres delegowania nie obejmował pełnego miesiąca;
4. Przy dokonywaniu porównania do kwoty przeciętnego wynagrodzenia nie dochodzi do proporcjonalnego zmniejszania kwoty przeciętnego wynagrodzenia, odpowiednio do okresu przebywania za granicą, w przypadku pracownika, który pracował za granicą przez część miesiąca; nie ma znaczenia okres przebywania w danym miesiącu za granicą; porównania należy dokonywać zawsze do pełnej kwoty przeciętnego wynagrodzenia;
5. Przychód pracownika to przychód ustalony ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów podatkowych; tym samym należy brać pod uwagę wszystkie wypłaty, stanowiące podstawę wymiaru składek, dokonane lub postawione do dyspozycji ubezpieczonego od pierwszego do ostatniego dnia danego miesiąca, bez względu na okres, za jaki przysługują.
Zatem zastosowanie powyższego odliczenia zależy od wysokości przychodu uzyskanego przez pracownika w danym miesiącu z tytułu pracy nie tylko za granicą, lecz także w Polsce, jeśli okres delegowania nie obejmował pełnego miesiąca. Natomiast jeżeli przychód pracownika nie przekroczył przeciętnego wynagrodzenia, to par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego się nie stosuje, co w praktyce oznacza, że nie ma podstaw do odejmowania równowartości diet ani porównywania przychodu do kwoty przeciętnego wynagrodzenia. Podstawę wymiaru składek ustala się na zasadach ogólnych, biorąc pod uwagę uzyskany faktycznie przychód ze stosunku pracy, z zastosowaniem ewentualnych pozostałych wyłączeń określonych w par. 2 ust. 1 rozporządzenia. [przykłady 1 i 2]
PRZYKŁAD 1
Po odliczeniu diet
Pracownik delegowany do pracy za granicą, za pracę wykonywaną w styczniu 2018 r. uzyskał przychód 1800 euro, co przy kursie euro wynoszącym 4,1669 zł daje 7500,42 zł. Podstawę wymiaru składek za styczeń należy ustalić po odliczeniu diet, a więc z zastosowaniem par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego, ponieważ przychód uzyskany w tym miesiącu jest wyższy od przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. Jeżeli po dokonaniu odliczenia kwota przychodu spadnie poniżej 4443 zł, jako podstawę składkową należy przyjąć tę właśnie wartość, tj. 4443 zł.
PRZYKŁAD 2
Łączny przychód
Pracownik od 1 do 10 stycznia 2018 r. wykonywał pracę w Polsce, a od 11 do 31 stycznia - w Niemczech, na podstawie delegowania. Z tytułu pracy w obu krajach uzyskał w styczniu przychód w wysokości łącznie 4280 zł. Ponieważ przychód ten jest niższy niż kwota przeciętnego wynagrodzenia, podstawę wymiaru składek za kwiecień stanowi kwota 4200 zł.
Podstawa wymiaru
Załóżmy, że przychód pracownika za pracę wykonywaną w Szwecji wyniósł za styczeń 18 200 SEK. Zatem podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za ten miesiąc należy ustalić w następujący sposób:
1. Stanowiący podstawę wymiaru składek przychód pracownika osiągnięty w walucie obcej przeliczyć na złote w sposób przyjęty w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
2. Porównać ustaloną kwotę przychodu w złotówkach z przeciętnym miesięcznym wynagrodzeniem.
3. Jeżeli przychód pracownika okaże się niższy od kwoty 4443 zł, za podstawę do rozliczenia składek należy przyjąć kwotę przychodu pracownika, bez odliczenia równowartości diet.
Załóżmy, że średni kurs korony w NBP na 30 stycznia wyniósł 0,4241 zł. Po przeliczeniu przychód wynosi 7718,62 zł, czyli więcej niż kwota graniczna, powyżej której stosuje się odliczenie z tytułu diet. Oznacza to, że przysługuje wyłączenie dla delegowanych. Oczywiście do tego należy jeszcze doliczyć wynagrodzenie za część stycznia przepracowaną w Polsce. Wyniosło ono 1904,64 zł. Łączny przychód w styczniu to 9623,26 zł.
Ustalenie podstawy wymiaru składek za styczeń:
17 dni pobytu w Szwecji x 459 SEK = 7803 SEK x 0,4241 zł = 3309,25 zł
9623,26 zł - 3309,25 zł = 6314,01 zł
Kwota przychodu pomniejszona o równowartość diet jest wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, a zatem podstawa wymiaru wynosi 6314,01 zł.
Zaliczka na podatek dochodowy
Przychód osiągnięty przez pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, delegowanego do pracy za granicą na jeden, dwa miesiące, jak w tym przypadku, podlega opodatkowaniu w kraju. I tu również wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, mających miejsce zamieszkania w Polsce, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, ale w kwocie odpowiadającej 30 proc. diety z tytułu zagranicznej podróży służbowej, określonej dla pracowników budżetówki (art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). To zwolnienie, w przeciwieństwie do zwolnienia składkowego, nie jest obwarowane uzyskaniem pewnej minimalnej kwoty przychodu. Ustawodawca nie wymaga też, by po dokonaniu odliczenia wykazywać do opodatkowania jakąś wskazaną ustawowo minimalną kwotę.
Po przeliczeniu wynagrodzenia na złotówki obniża się je o część zwolnioną z tytułu diet. Dalsze postępowanie zmierzające do ustalenia zaliczki na podatek już nie odbiega od standardowych procedur.
W przypadku pracownika z pytania dieta za dobę podróży do Szwecji wynosi 459 SEK. Oznacza to, że część przychodu zwolniona z podatku wynosi:
459 SEK x 30 proc. = 137,70 SEK
137,70 SEK x 17 dni pobytu w styczniu w Szwecji = 2340,90 SEK
Wynagrodzenie pracownika po odjęciu części zwolnionej:
18 200 SEK - 2340,90 SEK = 15 859,10 SEK
Po przeliczeniu tej kwoty na złotówki otrzymujemy 6725,84 zł (15 859,10 SEK x 0,4241 zł).
Zaliczkę na podatek dochodowy płatnik oblicza od dochodu, za który uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu ustawy podatkowej oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu ustawowych kosztów uzyskania oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika ze środków podatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne. Zaliczkę pomniejsza się o potrąconą składkę zdrowotną w dopuszczalnej wysokości (7,75 proc. i od podstawy stanowiącej przychód opodatkowany). ⒸⓅ
Lista płac za styczeń 2018 roku
Elementy Kwota Sposób wyliczenia
Przychód 9623,26 zł 7718,62 zł + 1904,64 zł
Składki na ubezpieczenia społeczne 1 126,78 zł – podstawa wymiaru: 8218,65 zł (6314,01 zł + 1904,64 zł) – składka emerytalna: 8218,65 zł x 9,76 proc. = 802,14 zł – składka rentowa: 8218,65 zł x 1,5 proc. = 123,28 zł – składka chorobowa: 8218,65 zł x 2,45 proc. = 201,36 zł – łączna kwota składek – 1126,78 zł
Składka na ubezpieczenie zdrowotne – do zapłaty do ZUS – odliczana od podatku 638,27 zł 549,62 zł – podstawa wymiaru: 7091,87 zł (po pomniejszeniu o składki na ubezpieczenia społeczne: 1126,78 zł) 7091,87 zł x 9 proc. = 638,27 zł 7091,87 x 7,75 proc. = 549,62 zł
Zaliczka na podatek dochodowy 735 zł Przychód do opodatkowania: 8630,48 zł (6725,84 zł + 1904,64 zł) – podstawa opodatkowania po zaokrągleniu: 7392 zł [8630,48 zł (przychód) – 111,25 zł (koszty uzyskania przychodów) – 1126,78 zł (składki na ubezpieczenia społeczne)] – zaliczka do US: 735 zł [(7392 zł x 18 proc.) – 46,33 zł] - 549,62 zł (zaliczka na podatek) = 734,61 zł (składka zdrowotna)
Kwota do wypłaty 7123,21zł 9623,26 zł – (1126,78 zł + 638,27 zł + 735 zł)
Analogicznie należy rozliczyć luty, z tym że pracownik uzyska za cały ten miesiąc wyłącznie przychód z pracy za granicą. Tylko jednak kwota przychodu będzie podstawą do ustalenia składek na ZUS i zaliczki PIT, z uwzględnieniem opisanych wyżej zasad.
Podstawa prawna
Art. 18 ust. 1, art. 19 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1778 ze zm.).
Par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949).
Art. 11a, art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).
Izabela Nowacka, ekspert od wynagrodzeń