W grudniu 2016 r. oddelegowaliśmy pracownika do pracy do Irlandii. Okres oddelegowania trwa od 16 grudnia do końca stycznia 2017 r. Jak prawidłowo ustalić podstawę wymiaru składek na ZUS za oba miesiące, jeśli w Polsce pracownik zarabia 4500 zł miesięcznie, a za okres pracy za granicą – 1700 euro. Jak wyglądałyby rozliczenia, gdyby pracownik zachorował w okresie oddelegowania? Wynagrodzenia są płatne na koniec miesiąca.
ODPOWIEDŹ
Podstawa wymiaru składek za grudzień będzie wynosiła 4055 zł, a za styczeń 4252 zł. [ramka]
Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem:
- wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną,
- zasiłków z ubezpieczenia społecznego,
- przychodów wymienionych w par. 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej: rozporządzenie składkowe).
Zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż prognozowane przeciętne miesięczne wynagrodzenie, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia.
Z wyjaśnień ZUS umieszczonych na stronie internetowej wynika, że zwolnienie odpowiadające równowartości diet ma zastosowanie tylko wtedy, gdy przychód pracownika za dany miesiąc jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie (w 2016 r. – 4055 zł, w 2017 r. – 4252 zł), przy czym należy przyjąć łączny przychód uzyskany przez pracownika w danym miesiącu, czyli zarówno z pracy w Polsce, jak i za granicą.
Jeżeli przychód pracownika nie przekracza przeciętnego wynagrodzenia, odliczenia w ogóle się nie dokonuje, co oznacza, że par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego nie ma zastosowania. Podstawę wymiaru składek ustala się wtedy na zasadach ogólnych. Stanowi ją faktyczny przychód pracownika z uwzględnieniem ewentualnych innych wyłączeń (np. wynagrodzenia chorobowego). [przykłady 1 i 2]
ZUS zmienił stanowisko
Zdarza się, że okres oddelegowania pracownika nie obejmuje pełnego miesiąca. Wtedy, zdaniem ZUS, kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, do której przyrównywany jest przychód pracownika, nie zmniejsza się proporcjonalnie do okresu przebywania za granicą. Nie ma ku temu podstaw prawnych. Tym samym nie ma znaczenia okres przebywania w danym miesiącu za granicą. Porównania należy dokonywać zawsze do pełnej kwoty przeciętnego wynagrodzenia. Przed 1 października 2016 r., czyli przed zmianą brzmienia par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego dozwoloną praktyką było zmniejszanie wynagrodzenia w takich niepełnych miesiącach oddelegowania, choć też nie wynikało to wprost z treści zwolnienia. Jednak powoływano tu art. 18 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, który dotyczy zmniejszania podstawy wymiaru składek społecznych za miesiąc, w którym nastąpiło objęcie tymi ubezpieczeniami lub ich ustanie. ZUS akceptował takie rozwiązanie (interpretacja ZUS z 25 maja 2016 r., znak WPI/200000/43/501/2016).
Obecnie nie jest to już możliwe. W rachunkach liczy się pełna kwota przeciętnego wynagrodzenia. Jeśli przychód pracownika jest wyższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, należy przystąpić do odliczenia równowartości diet za każdy dzień pobytu. Należy przez to rozumieć zarówno dni pracy poza granicami kraju, jak i dni rozkładowo wolne od pracy (np. sobotę i niedzielę przypadające w trakcie trwania podróży służbowej). Dniem pobytu jest dzień, za który pracownik otrzymuje wynagrodzenie stanowiące podstawę wymiaru składek, przy czym do dni pobytu nie zalicza się dni urlopu wypoczynkowego pracownika, tj. okresu ustawowego zwolnienia pracownika od obowiązku świadczenia pracy. Po dokonaniu odliczenia należy porównać wynagrodzenie pracownika z kwotą przeciętnego wynagrodzenia. [przykład 3]
Zasiłek nie jest brany pod uwagę
Jeżeli pracownik przez część miesiąca wykonywał pracę za granicą, a za część tego samego miesiąca uzyskał zasiłek z ubezpieczeń społecznych lub wynagrodzenie chorobowe ze środków pracodawcy, to do oceny, czy wyłączenie z tytułu diet ma zastosowanie, nie należy brać pod uwagę ani kwoty zasiłku, ani wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy. Nie stanowią one podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. [przykład 4]
WAŻNE
W 2017 r. kwota przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia wyniesie 4252 zł. W 2016 r. jest to 4055 zł.
Składki od przeciętnego wynagrodzenia
W rozpatrywanej przez nas sytuacji pracownik pojechał w grudniu do Irlandii. Za ten miesiąc uzyska wynagrodzenie za pracę w Polsce oraz za granicą. Załóżmy, że wynagrodzenie polskie wyniesie 1928,16 zł, a zagraniczne 850 euro.
Aby prawidłowo wyznaczyć podstawę składkową za grudzień, należy tę część przeliczyć na złotówki według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Przyjmiemy do obliczeń kurs euro z 29 grudnia (wypłata 30 grudnia, gdyż 31 to dzień wolny), w wysokości 4,2448 zł. Po przeliczeniu płaca zagraniczna wyniesie 3608,08 zł, a łączny przychód – 5536,24 zł (1928,16 zł + 3608,08 zł). Jest on wyższy niż kwota 4055 zł. Zatem można przystąpić do odliczenia równowartości diet za 16 dni pobytu w grudniu w Irlandii.
16 dni x 52 euro (dieta za dobę podróży do Irlandii) = 832 euro; po przeliczeniu według tego samego kursu – 3531,67 zł
5536,24 zł – 3531,67 zł = 2004,57 zł
Kwota przychodu pomniejszona o równowartość diet jest niższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, a zatem podstawa wymiaru wynosi 4055 zł.
Z kolei za styczeń 2017 r. pracownik uzyska już pełne wynagrodzenie, tj. 1700 euro. Załóżmy, że kurs przeliczeniowy z 30 stycznia wyniesie 4,2514 zł, czyli przychód w wysokości 7227,38 zł będzie wyższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia 4252 zł. Pierwszy krok to odliczenie równowartości diet za 31 dni pobytu:
31 dni x 52 euro = 1612 euro; po przeliczeniu 6853,26 zł
7227,38 zł – 6853,26 zł = 374,12 zł
Podstawa wymiaru składek będzie wynosiła 4252 zł, gdyż przychód pracownika po odliczeniu diet jest niższy od przeciętnego wynagrodzenia w 2017 r., czyli od 4252 zł. ⒸⓅ
PRZYKŁAD 1
Przychód wyższy niż limit
Pracownik delegowany do pracy za granicę na cały grudzień 2016 r. uzyskał w grudniu przychód w wysokości 2000 euro, tj. ok. 8500 zł. Podstawę wymiaru składek za grudzień należy ustalić, odejmując równowartość diet za każdy dzień pobytu, ponieważ przychód uzyskany w tym miesiącu jest wyższy od przeciętnego wynagrodzenia.
PRZYKŁAD 2
Nie można odliczyć diet
Pracownik wykonywał przez cały grudzień pracę za granicą (oddelegowanie) i w tym miesiącu uzyskał przychód w wysokości 950 euro, tj. 4032 zł. Ponieważ przychód ten jest niższy niż kwota przeciętnego wynagrodzenia, podstawę wymiaru składek za grudzień stanowi kwota 4032 zł, co oznacza, że nie ma możliwości odliczenia diet.
PRZYKŁAD 3
Tylko kilka dni poza Polską
Pracownik do 20 grudnia pracował w Polsce, a od 21 do 31 grudnia na Słowacji. W grudniu 2016 r. uzyskał przychód w łącznej wysokości 6435 zł, tj.:
1) za pracę w Polsce – 3000 zł,
2) za pracę za granicą – 810 euro (3435 zł).
Ustalenie podstawy wymiaru:
11 dni x 43 euro (dieta za dobę podróży na Słowację) = 473 euro = 2006,18 zł (równowartość diet),
6435 zł – 2006,18 zł = 4428,82 zł.
Kwota przychodu pomniejszona o równowartość diet, czyli 4428,82 zł jest wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, a zatem podstawa wymiaru za grudzień wynosi 4428,82 zł.
PRZYKŁAD 4
Wynagrodzenie chorobowe bez wpływu na składki
Załóżmy, że pracownik z opisywanej sytuacji w styczniu będzie chorował 18 dni, za które otrzyma wynagrodzenie chorobowe. Z kolei wynagrodzenie za pracę wyniesie 729 euro, tj. 3099,27 zł (przy kursie 4,2514 zł). Odliczenie nie ma zastosowania, ponieważ przychód uzyskany z tytułu pracy stanowi kwotę niższą od przeciętnego wynagrodzenia.
Podstawę wymiaru składek za styczeń stanowi kwota 3099,27 zł.
PRZYKŁAD 5
Przekroczenie mimo niezdolności do pracy
Pracownik z przykładu 4 chorował 10 dni, a przez resztę miesiąca pracował. Za styczeń zarobił 1215 euro (5165,45 zł). Tym razem przychód uzyskany za pracę przekroczył kwotę przeciętnego wynagrodzenia, czyli 4252 zł.
Można odliczać diety:
21 dni x 52 euro = 1092 euro = 4642,53 zł (równowartość diet)
5165,45 zł – 4642,53 zł = 522,92 zł
Kwota przychodu pomniejszona o równowartość diet jest niższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, a zatem podstawa wymiaru wynosi 4252 zł.
Podstawa prawna
Par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2236 ze zm.).
Rozporządzenie ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. poz. 167).